Особенности обложения НДС агробизнеса: вопросы-ответы

Больше по теме:

Ракета повредила, но не уничтожила ОС: фиксация и учет

Списание имущества, уничтоженного в результате военных действий

ГУ ГНС в Винницкой области информирует плательщиков НДС о позиции ГНС, изложенной в индивидуальной налоговой консультации. Как говорится в обращении, ООО является арендатором земельных участков сельскохозяйственного назначения и плательщиком НДС. В связи с истечением срока действия договоров аренды собственники земельных участков заключают договоры аренды с другими лицами. При этом ООО до прекращения пользования земельными участками могли быть:

• осуществлены посевы сельскохозяйственных культур, которые учитываются как текущие биологические активы растениеводства;
• понесены расходы на предпосевную обработку почвы.

В дальнейшем между ООО и новым арендатором заключаются договоры о продаже посевов или о возмещении понесенных расходов на предпосевную обработку почвы.

Учитывая вышеизложенное, ООО просит предоставить индивидуальную налоговую консультацию по вопросам:

1) является ли получение ООО от нового арендатора земельного участка компенсации расходов на предпосевную обработку почвы, понесенных ООО до прекращения пользования соответствующим земельным участком, за неимением передачи товаров и выполнения работ по заказу нового арендатора, операцией по поставке товаров/услуг и объектом обложения НДС;

2) является ли операция по отчуждению (продаже) посевов сельскохозяйственных культур, учтенных ООО как текущие биологические активы растениеводства, операцией по поставке товаров/услуг для целей обложения НДС;

3) по какой ставке НДС подлежат налогообложению операции по продаже посевов; операции по получению компенсации расходов на предпосевную обработку почвы;

4) какой код товара согласно УКТВЭД нужно указать в налоговой накладной при продаже посевов;

5) какой код услуги согласно Государственному классификатору продукции и услуг следует указать в налоговой накладной в случае получения компенсации расходов на предпосевную обработку почвы;

6) какая единица измерения и какой объем должны быть отражены в налоговой накладной при продаже посевов, получении компенсации расходов на предпосевную обработку?

Отношения, возникающие в сфере взимания налогов и сборов, регулируются нормами НКУ (п. 1.1 НКУ).

В соответствии с п. 5.3 НКУ другие термины, применяемые в НКУ и не определяемые им, используются в значении, установленном другими законами.

Общие положения о договоре установлены разд. ІІ книги пятой Гражданского кодекса Украины (далее – ГКУ).

Согласно ст. 626 ГКУ договором является договоренность двух или более сторон, направленная на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей. Договор является возмездным, если иное не установлено договором, законом или не следует из сути договора.

В соответствии со ст. 6 ГКУ стороны свободны в заключении договора, выборе контрагента и определении условий договора с учетом требований ГКУ, других актов гражданского законодательства, обычаев делового оборота, требований разумности и справедливости (ч. 1 ст. 627 ГКУ).

Цена в договоре устанавливается по договоренности сторон (ч. 1 ст. 632 ГКУ).  

Статьей 22 ГКУ предусмотрено, что лицо, которому причинены убытки в результате нарушения его гражданского права, имеет право на их возмещение.

Согласно Инструкции о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций, утвержденной приказом Минфина от 30.11.1999 № 291, зарегистрированным в Министерстве юстиции 21.12.1999 под № 893/4186, счет 21 «Текущие биологические активы» предназначен для учета и обобщения информации о наличии и движении текущих биологических активов животноводства, в частности животных, находящихся на выращивании и откорме, птицы, зверей, кроликов, семей пчел, а также скота, выбракованного из основного стада и реализованного без постановки на откорм, животных, принятых от населения для реализации, и растениеводства, которые оцениваются по справедливой стоимости, в частности зерновые, технические, овощные и другие культуры и т. п.

Согласно п. 44.1 НКУ для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, информации, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством. Налогоплательщикам запрещается формирование показателей налоговой отчетности, таможенных деклараций на основании данных, не подтвержденных документами, определенными п. 44.1 НКУ.

При этом финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета (ч. 2 ст. 3 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине», далее – Закон № 996).

Правовые основы обложения НДС установлены разд. V и подразд. 2 разд. XX НКУ.

В соответствии с п. 194.1 НКУ операции, указанные в ст. 185 НКУ, кроме операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, и операций, к которым применяется нулевая ставка и 7 и 14 %, облагаются налогом по ставке, указанной в пп. «а» п. 193.1 НКУ, которая является основной.

НДС составляет 20 %, 7 и 14 % базы налогообложения и добавляется к цене товаров/услуг (пп. 194.1.1 НКУ).

Согласно пп. «а» и «б» п. 185.1 НКУ объектом обложения НДС являются операции налогоплательщиков по поставке товаров/услуг, место поставки которых согласно ст. 186 НКУ расположено на таможенной территории Украины.

Под поставкой товаров понимается любая передача права на распоряжение товарами в качестве собственника, в том числе продажа, обмен или дарение такого товара, а также поставка товаров по решению суда (пп. 14.1.191 НКУ).

Под поставкой услуг понимается любая операция, не являющаяся поставкой товаров, или иная операция по передаче права на объекты права интеллектуальной собственности и другие нематериальные активы или предоставление других имущественных прав в отношении таких объектов права интеллектуальной собственности, а также предоставление услуг, потребляемых в процессе совершения определенного действия или осуществления определенной деятельности (пп. 14.1.185 НКУ).

В соответствии с п. 188.1 НКУ база налогообложения операций по поставке товаров/услуг определяется исходя из их договорной стоимости с учетом общегосударственных налогов и сборов (кроме акцизного налога, начисляемого в соответствии с пп. 213.1.9 и 213.1.14 НКУ, сбора на обязательное государственное пенсионное страхование, взимаемое со стоимости услуг сотовой подвижной связи, НДС и акцизного налога на этиловый спирт, используемый производителями – субъектами хозяйствования для производства лекарственных средств, в том числе компонентов крови и произведенных из них препаратов (кроме лекарственных средств в виде бальзамов и эликсиров).

В состав договорной (контрактной) стоимости включаются любые суммы средств, стоимость материальных и нематериальных активов, передаваемых налогоплательщику непосредственно покупателем или через любое третье лицо в связи с компенсацией стоимости товаров/услуг. В состав договорной (контрактной) стоимости не включаются суммы неустойки (штрафов и/или пени), три процента годовых от просроченной суммы и инфляционные расходы, возмещение ущерба, в том числе возмещение упущенной выгоды по решениям международных коммерческих и инвестиционных арбитражей или иностранных судов, полученных налогоплательщиком вследствие неисполнения или ненадлежащего исполнения договорных обязательств.

Согласно п. 187.1 НКУ датой возникновения налоговых обязательств по поставке товаров/услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедших раньше:

а) дата зачисления денежных средств от покупателя/заказчика на счет налогоплательщика в банке/небанковскому предоставителю платежных услуг в качестве оплаты товаров/услуг, подлежащих поставке, а в случае поставки товаров/услуг, оплата которых осуществляется электронными деньгами, – дата зачисления электронных денег налогоплательщику в качестве оплаты подлежащих поставке товаров/услуг на электронный кошелек, а в случае поставки товаров/услуг за наличные – дата оприходования денежных средств в кассе налогоплательщика, а в случае отсутствия таковой – дата инкассации наличности в банковском учреждении, обслуживающем налогоплательщика;

б) дата отгрузки товаров, а в случае экспорта товаров – дата оформления таможенной декларации, удостоверяющая факт пересечения таможенной границы Украины, оформленная в соответствии с требованиями таможенного законодательства, а для услуг – дата оформления документа, удостоверяющая факт поставки услуг налогоплательщиком. Для документов, составленных в электронной форме, датой оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг налогоплательщиком, считается дата, указанная в самом документе как дата его составления в соответствии с Законом № 996, независимо от даты наложения электронной подписи.

Согласно п. 201.1, 20.7 и 201.10 НКУ при совершении операций по поставке товаров/услуг на дату возникновения налоговых обязательств налогоплательщик обязан составить налоговую накладную в электронной форме с использованием квалифицированной электронной подписи или усовершенствованной электронной подписи, базирующейся на квалифицированном сертификате электронной подписи, уполномоченного плательщиком лица в соответствии с требованиями Закона от 05.10.2017 № 2155-VIII «Об электронной идентификации и электронных доверительных услугах» и зарегистрировать ее в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) в установленный НКУ срок.

Налоговая накладная составляется на каждую полную или частичную поставку товаров/услуг, а также на сумму денежных средств, поступивших на счет в банке/небанковскому предоставителю платежных услуг в качестве предоплаты (аванса).

Налоговая накладная, составленная и зарегистрированная в ЕРНН налогоплательщиком, осуществляющим операции по поставке товаров/услуг, является для покупателя таких товаров/услуг основанием для начисления сумм налога, относящихся к налоговому кредиту.

Порядок заполнения и представления налоговой отчетности по НДС утвержден приказом Минфина от 28.01.2016 № 21 (далее – Порядок № 21).

В налоговую декларацию по НДС (далее – декларацию) вносятся данные налогового учета плательщика отдельно за каждый отчетный (налоговый) период без нарастающего итога (абзац второй п. 1 разд. ІІІ Порядка № 21).

Абзацем первым п. 6 разд. ІІІ Порядка № 21 определено, что данные, приведенные в налоговой отчетности, должны соответствовать данным бухгалтерского и налогового учета плательщика.

Следовательно, в декларации налогоплательщиком указываются данные, указанные в составленной на основании первичных документов налоговой накладной.

Учитывая изложенное и исходя из анализа норм НКУ и других нормативно-правовых актов, указанных выше, описания вопросов и фактических обстоятельств, указанных в обращении, ГНС сообщает.

Для целей обложения НДС определяющим является осуществление операций по поставке товаров/услуг в понимании п. 185.1 НКУ, а не сам факт получения плательщиком НДС денежных средств.

Следовательно, если получение денежных средств не связано с совершением операции по поставке товаров/услуг и такие средства по своей экономической сути не являются компенсацией стоимости поставленных или подлежащих поставке товаров/услуг, то при их получении налоговые обязательства по НДС не возникают.

В то же время, если полученные денежные средства фактически являются оплатой (компенсацией) стоимости товаров/услуг, поставляемых плательщиком, такие средства включаются в базу обложения НДС в общеустановленном порядке.

По вопросам 1–3

Если денежные средства, определенные сторонами (ООО и новым арендатором) в качестве компенсации затрат на предпосевную обработку почвы, по своей экономической сущности являются оплатой стоимости поставленных товаров/услуг (в т. ч. по обработке почвы), результат которых используется (будет использоваться) новым арендатором в собственной хозяйственной деятельности, независимо от названия такой выплаты и способа оформления договорных отношений такая операция рассматривается как операция по поставке товаров/услуг.

Если компенсация осуществляется за результат выполненных работ (услуг), такая операция для целей обложения НДС рассматривается как операция по поставке услуг, которая в соответствии с пп. «б» п. 185.1 НКУ будет объектом обложения НДС.

Таким образом, сумма компенсации за предпосевную обработку почвы, полученная ООО от нового арендатора, включается в базу обложения НДС, а ООО на дату возникновения налоговых обязательств по НДС обязано определить налоговые обязательства по НДС по ставке 20 % и составить налоговую накладную в установленном порядке.

Посевы сельскохозяйственных культур, которые учитываются как текущие биологические активы и отчуждаются (продаются), для целей обложения НДС новому арендатору рассматриваются как товар.

Таким образом, операция по отчуждению (продаже) посевов является операцией по поставке товаров и является объектом обложения НДС в соответствии с пп. «а» п. 185.1 НКУ и облагается НДС по ставке 20 %.

По вопросам 4–5

Относительно определения кода, согласно которому необходимо классифицировать те или иные услуги согласно ГКПУ, ГНС рекомендует обратиться в ГП «Научно-исследовательский институт метрологии измерительных и управляющих систем», являющееся разработчиком ГКПУ, по адресу: 79008, г. Львов, ул. Кривоноса, 6.

Относительно определения кода, по которому необходимо классифицировать те или иные товары согласно УКТВЭД, ГНС рекомендует обратиться в Торгово-промышленную палату Украины (их региональные отделения) или научно-исследовательские учреждения судебных экспертиз.

По вопросу 6

При составлении налоговой накладной единицы измерения и количество (объем) товаров/услуг указываются плательщиком с учетом сути хозяйственной операции и в соответствии с первичными документами, которыми оформлена такая операция и составленными в соответствии с требованиями законодательства о бухгалтерском учете.

Вместе с этим для окончательной оценки налоговых последствий необходимо учитывать фактические обстоятельства совершения операции, содержание заключенных договоров и первичных документов и материалов, оформлением которых сопровождались такие операции, что может быть исследовано исключительно в рамках проведения соответствующих проверок, предусмотренных НКУ.

Индивидуальная налоговая консультация носит индивидуальный характер и может использоваться исключительно налогоплательщиком, которому предоставлена такая консультация (п. 52.2 НКУ).

ГУ ГНС в Винницкой области