Как применять договоры об избежании двойного налогообложения в 2020 году

ГНС обнародовала свежее письмо от 04.02.20 г. № 1852/7/99-00-09-02-02-07 о действующих в Украине международных договорах (соглашениях, конвенциях) об избежании двойного налогообложения. Перечень стран, по сравнению с перечисленными в письме ГФС от 04.02.19 г. № 3470/7/99-99-26-02-03-17, остался неизменным. Подкорректированы названия нескольких стран: Беларусь стала Белоруссией, Республика Корея – Кореей, ФРГ – Германией, Российская Федерация – Россией. Кроме того, в письме указано, что в 2019 году были внесены изменения в договоры с Вьетнамом (с 05.12.19 г.) и Кипром (с 28.11.19 г.).

Необходимо принять во внимание, что в текущем году применять положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения следует с учетом Многосторонней конвенции по выполнению мероприятий, касающихся соглашений о налогообложении, в целях противодействия размыванию базы налогообложения и выведению прибыли из-под налогообложения (MLI, Multilateral Instrument, далее – Конвенция). 

Напомним, что Конвенция ратифицирована Законом от 28.02.19 г. № 2692-VIII и вступила в силу с 01.12.19 г. (письмо МИД от 14.08.19 г. № 72/14-612/1-2056).

Подписание Конвенции является одним из мероприятий по выполнению Плана противодействия BEPS (шаг 15), о чем мы писали в «Ратифицирована многосторонняя конвенция по противодействию размыванию налоговой базы и выведению прибыли из-под налогообложения», и направлено на имплементацию следующих шагов этого Плана:

• шаг 2 «Устранение различий в налогообложении гибридных инструментов»;
• шаг 6 «Предотвращение злоупотреблений положениями соглашений об избежании двойного налогообложения»;
• шаг 7 «Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства»;
• шаг 14 «Улучшение механизма разрешения споров».

Отметим, что по состоянию на 1 февраля Конвенцию уже подписали 94 страны мира.

Для Украины положения Конвенции действуют:

• в отношении налогов, удерживаемых из сумм, уплаченных или перечисленных нерезидентам, если событие, в результате которого возникают такие налоги, происходит в первый день или после первого дня следующего календарного года, – с наиболее поздней из дат, когда Конвенция вступает в силу для каждой из сторон соглашения о налогообложении, на которое распространяется действие Конвенции (т. е. с 01.01.20 г.); 
• в отношении всех налогов, удержанных за налоговые периоды, начинающиеся с или после окончания периода в шесть календарных месяцев (или более короткого периода, если все стороны сообщают депозитарию, что они намерены применить такой более короткий период) – с наиболее поздней из дат, когда Конвенция вступает в силу для каждой из сторон соглашения о налогообложении, на которое распространяется действие Конвенции (т. е. с 01.06.20 г.).

Одним из ключевых положений Конвенции является правило (принцип) основной цели (Principal purpose test, PPT), согласно которому налоговые льготы, предусмотренные соглашением, не предоставляются, если есть основания сделать вывод, что получение льготы было одной из основных целей договоренности или операции. Иными словами, договоры и сделки между контрагентами должны быть обоснованными, иметь понятный экономический смысл. 

В Комментариях к Модельной Конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР, англ. Organization for Economic Cooperation and Development, OECD) и Финальном отчете по применению шага 6 Плана противодействия BEPS рекомендуется при определении соответствия той или иной операции/структуры правилу основной цели анализировать, с какими намерениями налогоплательщик воспользовался налоговыми льготами данного соглашения – налоговыми или неналоговыми.

Если целью налогоплательщика является в основном получение налоговых преференций, то следует проанализировать, отвечает ли это целям самого соглашения об избежании двойного налогообложения. 

Понять, носит ли операция деловую цель, поможет также анализ экономического присутствия (substance) нерезидента в юрисдикции. Признаками присутствия служат, например, наличие у такого нерезидента офисных помещений, квалифицированного персонала, административных расходов, возможности нести коммерческие риски по своим операциями, подтверждение фактов осуществления реальной хозяйственной деятельности в юрисдикции и т. п.

Чтобы Конвенция распространялась на соответствующее соглашение об избежании двойного налогообложения между странами, обе договорные юрисдикции должны внести это соглашение в протокол о присоединении к Конвенции. Если это сделала только одна договорная юрисдикция, то правила Конвенции к данному соглашению не применяются.

Чтобы выяснить, применяется ли Конвенция к тем или иным соглашениям об избежании двойного налогообложения, можно воспользоваться инструментом, размещенным на сайте ОЭСР (https://www.oecd.org/tax/treaties/mli...). Отметим, что текст представлен на английском языке в формате таблицы Excel, поэтому рекомендуем воспользоваться онлайн-переводчиком.

Для своевременного информирования налогоплательщиков о последствиях применения Конвенции в Украине ГНС опубликовала на своем сайте (https://tax.gov.ua/media-tsentr/novin...) Информационное письмо № 4, в котором дано общее представление о цели и правилах Конвенции, а также приведены пояснения в отношении:

• практического применения правила основной цели (ст. 7);
• налогообложения доходов от продажи акций/долей, стоимость которых формируется в основном за счет недвижимости (ст. 9);
• применения льготных ставок в отношении доходов нерезидентов, получаемых его постоянными представительствами, размещенными в других юрисдикциях (ст. 10);
• искусственного избежания статуса постоянного представительства путем применения договоров комиссии и других подобных стратегий (ст. 12);
• искусственного избежания статуса постоянного представительства путем применения исключений, предусмотренных для отдельных видов деятельности (например, носящих вспомогательный или подготовительный характер) (ст. 13);
• разделения контрактов в рамках одного долгосрочного проекта между разными нерезидентами на периоды менее 12 месяцев, чтобы не регистрировать постоянное представительство (ст. 14);
• процедуры взаимного согласования спорных ситуаций между договорными государствами (ст. 16).