Экспорт услуг за валюту: как рассчитывать доход и курсовые разницы

Практическая ситуация

Предприятие осуществляет международные транспортные перевозки (экспорт услуг), передавая собственные услуги заказчику по акту приема-передачи. Выручка от предоставляемых услуг поступает в иностранной валюте. Как рассчитывать доход и курсовые разницы?

Ситуация 1. Сначала предоставляются услуги (составляется акт), а затем оплата

Пунктом 5 ПБУ 21 «Влияние изменений валютных курсов» (далее - ПБУ 21) предусмотрено, что операции в иностранной валюте при первоначальном признании отражаются в валюте отчетности путем пересчета суммы в иностранной валюте с применением валютного курса на начало дня, даты совершения операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов).

Таким образом, доход и задолженность в бухгалтерском учете отражаются по валютному курсу на дату составления акта.

Например, по акту передали услуги на сумму 1000 долл. США. курс Нацбанка на дату составления акта - 25,424348 грн за 1 долл.

Следовательно, на дату составления акта предприятие отражает в бухгалтерском учете операции по предоставлению услуг: Дт 362 Кт 703 - 25 424,35 грн/1000 долл. (1000 × 25,424348). То есть отражает как задолженность, так и начисления дохода.

После отражения операции по предоставлению услуг на субсчете 362 появляется монетарная задолженность (т.е. задолженность, которая будет погашаться средствами). По этой задолженности на каждую дату баланса и на дату совершения хозяйственной операции (погашение задолженности) нужно начислять курсовые разницы (пункты 7, 8 ПБУ 21).

Предположим, что курс Нацбанка на дату баланса составляет 25,020755 грн за 1 долл. Перечислив указанную задолженность по новому курсу, получим 25 020,76 грн (1000 × 25,020755). То есть сумма задолженности в гривневом эквиваленте уменьшилась на 403,59 грн (25 424,35 - 25 020,76). Такая сумма уменьшения - это курсовая разница, которую списывают на расходы: Дт 945 Кт 362 - 403,59 грн.

В то же время, если курсовая разница будет положительной, ее списывают на субсчет 714.

Например, впоследствии поступили средства выручки в размере 1000 долл. на валютный счет предприятия. Курс Нацбанка на дату поступления средств - 25,349919 грн за 1 долл. То есть в пересчете на гривны объем выручки - 25 349,92 грн (1000 × 25,349919): Дт 312 Кт 362 - 25 349,92 грн / 1000 долл. Сумма увеличения задолженности по сравнению с предварительно отраженной суммой задолженности (так называемая балансовая стоимость) - 329,16 грн (25 349,92 - 25 020,76). Отражаем ее записью: Дт 362 Кт 714 - 329,16 грн.

По первоначально отраженной суммы дохода 25 424,35 грн на субсчете 703, то она не меняется и является окончательной.

Ситуация 2. Сначала поступает предоплата, а затем предоставляются услуги (составляется акт)

Пунктом 6 ПБУ 21 установлено, что сумма аванса (предоплаты) в иностранной валюте, полученная от других лиц в счет платежей для поставки готовой продукции, других активов, выполнения работ и услуг, при включении в состав дохода отчетного периода пересчитывается в валюту отчетности с применением валютного курса на начало дня даты получения аванса.

То есть, во-первых, задолженность по полученному авансу является немонетарной задолженности, а потому курсовые разницы по ней не рассчитываются. Во-вторых, сумма дохода определяется по валютному курсу Нацбанка на дату получения аванса (предоплаты).

Например, предприятие получило на свой валютный счет предоплату за услуги на сумму 1000 долл. Курс Нацбанка на дату составления акта - 25,424348 грн за 1 долл.

Следовательно, на дату получения аванса бухгалтерская запись: Дт 362 Кт 681 - 25 424,35 грн/1000 долл. (1000 × 25,424348).

Следующей пусть была дата баланса со своим валютным курсом. Но в ситуации с предоплатой следует напомнить, что курсовых разниц не рассчитывают.

В случае, если наступила дата составления акта оказанных услуг также со своим валютным курсом, следует заметить, что и на эту дату не рассчитывают никаких курсовых разниц. По такому акту предприятие отражает в бухгалтерском учете доход: Дт 362 Кт 703 - 25 424,35 грн / 1000 долл. При этом одновременно делает бухгалтерская запись зачет задолженности по предоплате с задолженностью по предоставленным услугам: Дт 681 Кт 362 - 25 424,35 грн/1000 долл.

Ситуация 3. Поступает частичная предоплата, после чего отображается доход по акту и нарушает получается остаток оплаты

В части полученной предоплаты предприятие отражает хозяйственные операции так, как приводили для полной предоплаты. А в части отраженного дохода, не закрывается предоплате, - так, как отмечали для ситуации с предоставляемыми услугами, после чего получается оплата.

Следует также заметить, что в случае если предприятие является плательщиком налога на прибыль, оно использует финансовый результат до налогообложения, определен в финансовой отчетности, как базовую величину для расчета объекта налогообложения налогом на прибыль согласно пп. 134.1.1 ст. 134 НКУ. Налоговых разниц для этой ситуации НКУ не установлено. Отражен в бухгалтерском учете доход от предоставленных услуг, от курсовых разниц (на субсчетах 703, 714) увеличил такой финансовый результат. Расходы в размере отрицательных курсовых разниц (на субсчете 945) уменьшили финансовый результат.

Кроме того, если предприятие является плательщиком единого налога третьей группы, следует отметить следующее.

Доход, выраженный в иностранной валюте, пересчитывается в гривнах по официальному курсу гривни к иностранной валюте, установленному Нацбанком на дату получения такого дохода (п. 292.5 ст. 292 НКУ).

Следовательно, доход всегда определяется по курсу на дату получения валютной выручки. Дата составления акта не учитывается. Составили акт, а оплату не получили - доход для целей единого налога третьей группы не отражают. Получили оплату - есть доход.

www.visnuk.com.ua