С микропредприятия – на малое: что с резервом отпусков?

Предприятие в 2021 году перешло из категории «микро» в «малые» и должно создавать резерв отпусков. Как быть с отпусками, которые были заработаны в период, когда оно было микропредприятием и законно не создавало резерв? Можно ли их включать в текущие расходы в периоде начисления отпускных, ведь под них расходы не резервировались? Или, может, при инвентаризации на конец первого года создания резерва (на 31.12.21 г.) показать на все неиспользованные отпускные как за предыдущие годы, так и за текущий? А может, на начало 2021 создать входное сальдо по 471-му по неиспользованным отпускам?

Создание резерва отпусков для малых предприятий – обязанность

Как известно, создание резерва отпусков – обязанность предприятия, а не его право. Не создавать резерв отпусков могут микропредприятия и единщики (п. 7, пп. 2 п. 2 НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность»). Для остальных субъектов хозяйствования создание резерва, его инвентаризация – обязательные учетные процедуры. Об этом однозначно говорит Минфин в письмах от 09.06.06 г. № 31-34000-20-25/12321 и от 23.01.14 г. № 31-08410-07-10/1550. Несоздание резерва отпусков считается нарушением правил ведения бухгалтерского учета, что имеет своим следствием админштрафы со стороны:

• органов государственной статистики как за ошибки в финотчетности (от 170 до 255 грн, ст. 186³ и ст. 244³ КУоАП);
• Государственной аудиторской службы Украины (от 136 до 255 грн, ст. 164² и ст. 234¹ КУоАП, в случае если предприятие получает финансирование из бюджета).

Таким образом, при изменении статуса предприятия с «микро» на «малое» возникает обязанность начисления резерва.

Поэтому с 01.01.21 г. предприятию ставшему малым, однозначно нужно формировать резерв отпусков – ежемесячно создавать исходя из отпусков текущего года.

Предприятию, которое по итогам отчетного года изменило свой статус, нужно обновить свою учетную политику, где и прописать вопрос резервов отпусков.

Как быть с отпусками, не использованными до перехода в статус «малого»

Для выяснения этого нужно ответить на вопрос: «Чем является переход с «без резерва отпусков» на «создание резерва» – изменением учетной политики или изменением учетной оценки?».

Представим сравнительную характеристику этих понятий.

Поэтому считаем, что переход на вариант создания резерва отпусков – это изменение учетной политики. Ведь, во-первых, изменились требования органа, утверждающего НП(С)БУ, а во-вторых, это обеспечивает достоверное отражение операций в финотчетности.

Получается, что нужно ретроспективно отразить такое изменение, будто бы резерв создавался и ранее, то есть путем корректировки счета 44 на начало года. В то же время, это не будет исправлением ошибок.

Проводят это корреспонденцией: Дт 44 – Кт 471.

То есть придется привести в соответствие данные по уже заработанным работниками отпускам по состоянию на 31.12.20 г.

Первое, с чего следует начать работу с резервом отпусков в случае изменения статуса предприятия с «микро» на «малое», – это инвентаризация количества дней, заработанных и не использованных работниками по состоянию на 31.12.20 г.

Для этого можно подготовить табличный расчет (для удобства), указав в нем: дату приема работников на работу, среднедневную заработную плату, количество неиспользованных отпусков за каждый год и ставку ЕСВ для конкретного работника (0,22 или 0,841 для инвалидов). Эти данные позволят исчислить сумму резерва отпуска по каждому работнику по состоянию на 31.12.20 г.

Для документального оформления такой инвентаризации резерва отпусков пригодится бухгалтерская справка.

Поскольку ретроспективное отражение изменения учетной политики проходит через корректировку счета 44, часто возникает вопрос: «Не будет ли такая операция исправлением ошибки и не является ли инвентаризация резерва отпусков и их введением в учет ее исправлением?».

Нет, не будет. Ведь в периоды по 31.12.20 г. предприятие имело статус «микро» и оно не обязано было создавать резерв. Поэтому вполне законно все отпускные оно отражало в составе расходов текущего периода: Дт 23, 91, 92, 93, 94 – Кт 661, 65. И ни о каком исправлении ошибок прошлых периодов речь не идет. Поэтому проводку Дт 443 – Кт 471 на сумму заработанных работниками отпусков по состоянию на конец 2020 года делать не нужно, так как это не является ошибкой – на те даты у предприятия, действительно, не было обязанности создавать резерв. Уточнять данные по налогу на прибыль также нет оснований.

Но, как мы отмечали, суммы заработанных в периоды до 2021 года отпусков все-таки должны попасть в учет. Как именно?

На основании бухгалтерской справки, где будет расчет уже заработанных работниками сумм отпускных с учетом ЕСВ, бухгалтер должен сделать проводку: Дт 441 (442) – Кт 471.

Повторно подавать финотчетность в связи с этим не нужно. Только на начало 2021 года в сопоставимой информации следует отразить откорректированную нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) и резерв.

Декларации по налогу на прибыль подавать повторно также не нужно. Но плательщикам налога на прибыль следует учесть, что на базу налогообложения такие суммы не повлияют. Ведь до 2021 года они не отражались в расходах, и сейчас эти «переходящие» старые отпускные не будут отражаться, так как будут начисляться за счет резерва.

После того как у предприятия возникла обязанность начисления резерва (01.01.21 г.), в случае если работники будут намерены пойти в отпуск, такие начисления отпускных и ЕСВ на эти суммы будут учитываться за счет сформированного по состоянию на 01.01.21 г. резерва проводкой: Дт 471 – Кт 66, 65.

И в то же время, работники будут «зарабатывать» себе новые отпуска: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 949 – Кт 471 (в разрезе отдельных расходов или даже подразделений – в зависимости от того, как этот момент прописан в учетной политике предприятия).

Помните: резерв отпусков должен быть проинвентаризирован на конец года (перед составлением годовой финотчетности). Можно инвентаризировать поквартально.

По итогам инвентаризации резерва отпусков будет иметь место или положительная, или отрицательная разница между расчетной суммой резерва на конец года и сальдо по Кт 471. Если возникнет положительная разница, доначисляем резерв: Дт 15, 23, 91, 92, 93, 949 – Кт 471. В случае отрицательной разницы либо сторнируем, либо относим на доходы Кт 719 «Прочие доходы операционной деятельности» (такое обязательство, по сути, не подлежит погашению, п. 5 НП(С)БУ 11 «Обязательства»).

Можно ли все же не создавать «входное» сальдо по субсчету 471 на начало 2021 г., а провести инвентаризацию на 31.12.21 г. и включить в расходы периода неиспользованные отпуска, откорректировав тем же резерв?

Считаем, что это будет нарушением правил НП(С)БУ 6 и исказит показатели 2021 г. на сумму расходов, которые к нему не относятся.

Можно ли не создавать «входной» резерв по неиспользованным отпускам, а включать «старые» отпуска, заработанные еще до 01.01.21 г. напрямую в расходы при начислении (ведь под них резерв на законных основаниях не формировался), и только отпуска, которые заработаны за период начиная с 01.01.21 г., – за счет резерва, а сверхрезервные – напрямую в расходы?

По нашему убеждению, это не будет отвечать букве НП(С)БУ 6. Заметим, что сторонники такого подхода аргументируют его тем, что начало создания резерва считается изменением учетной оценки (ведь если невозможно различить изменение учетной политики и изменение учетных оценок, то это рассматривается и отражается как изменение учетных оценок, п. 14 НП(С)БУ 6).

Поставить здесь точку в вопросе может только разъяснение Минфина по переходным вопросам в случае изменения группы с «микро» на «малое», а именно, как воспринимать создание резерва – как изменение учетной политики или как изменение учетной оценки.