Учет долгосрочных кредитов и займов: общие правила

В статье «Как выбрать ставку дисконтирования: рекомендации с учетом разъяснения Минфина» мы рассказали, в каких случаях дебиторская и кредиторская задолженности подлежат дисконтированию и как выбрать ставку дисконтирования. Здесь же подробно поговорим о том, как рассчитать сумму дисконта и отразить операции, связанные с дисконтированием, в учете и финотчетности.

Расчет суммы дисконта

Процедура проведения дисконтирования основана на том, что, получая значительную отсрочку по погашению долга, предприятие приобретает определенную выгоду (доход), поскольку по правилам экономической теории деньги сегодня стоят дороже, чем завтра.

Ведь предприятие, получив, например, беспроцентный заем или заем под низкий процент, может положить эти деньги на депозит и заработать на этом дополнительную сумму, которая не была бы получена, если бы кредитор не был таким бескорыстным. Поэтому под дисконтирование могут попадать как беспроцентные, так и процентные задолженности.

Многих бухгалтеров пугает сама операция дисконтирования, поскольку ни в НП(С)БУ, ни в МСФО нет ни формул расчета дисконтированной стоимости, ни четких правил выбора ставки дисконтирования. Будем исходить из практики проведения дисконтирования.

Так, в инвестиционной экономике применяется следующая формула

PV = FV : (1 + P)ⁿ,

где

• PV – настоящая (продисконтированная) стоимость;
• FV – будущая стоимость (сумма будущего погашения – то, что должны фактически заплатить, обычно номинал долга);
• Р – ставка дисконтирования;
• n – количество периодов (месяцев, кварталов, лет), по истечении которых будет погашена задолженность.

Внимание! Расчет дисконтированной стоимости по этой формуле проводится при условии, что погашение будет разовое в конце срока погашения долга.

Конечно, современный бухгалтер не будет применять для расчета калькулятор, а использует таблицы Excel, где уже «вшиты» формулы расчетов в закладке «Формулы»/«Финансовые»/«Функция ПС». Функция ПС задается в таком формате:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;БС;Тип),

где

• Ставка – ставка дисконтирования, в процентах;
• К_пер– количество периодов дисконтирования;
• ПлТ – регулярные платежи в каждый промежуток времени. Если такие платежи не предусмотрены (погашение планируется одной суммой в конце срока по договору), ставим «0»;
• БС – будущая стоимость. Здесь указываем номинал задолженности, подлежащей дисконтированию (со знаком «–»);
• Тип – ставим «0», если платеж будет в конце периода (года, квартала, месяца), или «1» – если в начале периода. Обычно при расчете дисконтированной стоимости выбираем «0».

Как видим, при использовании таблиц Excel можно рассчитать дисконтированную стоимость задолженности для любых условий.

Как по годовой ставке рассчитать квартальную (месячную)?

Как правило, все процентные ставки в договорах займа (кредита) устанавливаются как годовые. Однако предприятия часто используют для расчета дисконтированной стоимости, например, квартальный период, ведь многие сдают финансовую и налоговую отчетность ежеквартально.

Чтобы привести годовую ставку к ставке за нужный период, используют следующие формулы:

• для приведения годовой ставки к квартальной:

Р_кв = (1 + Р_год)^1/4 – 1;

• для приведения годовой ставки к месячной. Для этого также можно воспользоваться таблицами Ecxel:

Р_мес = (1 + Р_год)^1/12 – 1.

От правильного выбора ставки дисконтирования зависит, собственно, весь учет дисконтированной стоимости долга. Подробнее об этом см. статью «Как выбрать ставку дисконтирования: рекомендации с учетом разъяснения Минфина».

Как рассчитать сумму дисконта, если тело долгосрочной задолженности (займа, рассрочки) подлежит погашению равными платежами через равные промежутки времени?

В этом случае можно применить следующие варианты.

Вариант 1. Дисконтировать каждый платеж отдельно по формуле

PV = FV : (1 + P)ⁿ (см. выше),

исходя из периодов пользования каждым платежом. Затем для определения общей суммы дисконта необходимо суммировать полученные значения.

Вариант 2. Использовать специальную формулу, которая применяется, если погашение займа (кредита) осуществляется равными платежами через равные промежутки времени в конце каждого промежутка:

PV = S х (1 – ( 1+ P)^-n) : P;

где

• PV – настоящая (продисконтированная) стоимость;
• S – cумма регулярного платежа;
• Р – ставка дисконтирования;
• n – количество периодов (месяцев, кварталов, лет), по истечении которых будет погашена задолженность (количество периодов дисконтирования). Этот показатель также равен количеству промежутков, установленных для выплаты регулярных платежей. Например, если кредит выдан на 4 года с поквартальным погашением тела кредита, то количество периодов будет равно 16.

Кроме того, можно использовать вышеупомянутую функцию ПС из Excel:

ПС (Ставка;К_пер;ПлТ;БС;Тип),

где

• Ставка – ставка дисконтирования в процентах (например, ставку в размере 1,34 % можно указать в формате 1,34 % или 0,0134);
• К_пер – количество периодов дисконтирования (например, если кредит выдан на 2 года с ежемесячным погашением тела кредита, то количество периодов будет равно 24);
• ПлТ – сумма платежа в каждом периоде co знаком «–»;
• БС – будущая стоимость. Поскольку предусмотрено погашение займа (кредита) равными платежами, здесь ставим «0»;
• Тип – ставим «0», если платеж будет в конце периода, или «1» – если в начале периода. Значит, выбираем «0».

Что такое амортизация дисконта и как она начисляется?

С течением времени настоящая стоимость долгосрочной задолженности должна постепенно увеличиваться и на запланированную дату погашения задолженности ее настоящая стоимость должна сравняться с номинальной суммой задолженности.

Для этого в течение всего срока наличия в учете задолженности до даты ее погашения амортизируется дисконт с учетом ставки дисконтирования. Периодичность начисления амортизации (ежемесячно, ежеквартально) зависит от выбранного периода дисконтирования.

Как оформить расчет суммы дисконта и его амортизации?

Расчет суммы дисконта и его амортизации рекомендуем оформлять бухгалтерской справкой.

Бухучет дисконтированных задолженностей

Если предметом дисконтирования является долгосрочная задолженность по беспроцентным займам, то бухучет дисконтирования ведется следующим образом.

В бухучете заемщика и заимодавца (если они – юрлица) операции получения и возврата долгосрочных займов не затрагивают финрезультат до налогообложения (в операциях не задействованы счета доходов (класс 7), расходов (классы 8 и/или 9), а также счет 79 «Финансовые результаты»).

А вот суммы дисконта и его последующей амортизации отражаются в составе финансовых доходов и расходов.

Учет долгосрочной кредиторской задолженности

Долгосрочная кредиторская задолженность (далее – КЗ) по кредитам (займам) отражается у заемщика на счете 50 «Долгосрочные займы» (субсчета 501 «Долгосрочные кредиты банков в национальной валюте», 502 «Долгосрочные кредиты банков в иностранной валюте», 505 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте», 506 «Прочие долгосрочные займы в иностранной валюте») или 55 «Прочие долгосрочные обязательства».

Наш совет: долгосрочный заем отражается в финотчетности (балансе) по дисконтированной стоимости, которая обычно меньше номинальной суммы займа (суммы, фактически полученной на текущий счет в банке). Поэтому, чтобы не потерять в учете реальную (номинальную) сумму задолженности по займу, рекомендуем вести учет долгосрочных задолженностей с применением контрсчетов.

Например, под кредит субсчета 5051 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте (номинал)» советуем открыть контрсчет по дебету субсчета 5052 «Прочие долгосрочные займы в национальной валюте (дисконт)». Это значит, что при составлении баланса сальдо обоих субсчетов сворачиваются (в свернутом виде соответствуют сальдо по субсчету 505, где числится продисконтированная сумма долга).

Как уже было отмечено выше, дисконтированная стоимость будущих платежей по полученной возвратной финансовой помощи (далее – ВФП) или кредиту банка (долгосрочная КЗ) всегда будет меньше номинальной суммы долга по ВФП/кредиту. И тогда на дату признания обязательства предприятие-должник должно будет признать в доходах разницу между номинальной суммой займа и его дисконтированной стоимостью. Такая разница называется дисконтом и учитывается как прочие финансовые доходы (субсчет 733 «Прочие доходы от финансовых операций»). По мере амортизации продисконтированной КЗ в будущих периодах предприятие отразит прочие финансовые расходы по амортизации дисконта (субсчет 952 «Прочие финансовые расходы»).

Амортизация продисконтированной суммы долга признается в зависимости от выбранного периода дисконтирования. Так, амортизация может начисляться помесячно, поквартально, ежегодно, если выбран период дисконтирования месяц, квартал, год.

Также в случае применения годового периода дисконтирования можно ежеквартально относить на расходы 1/4 часть годовой суммы амортизации дисконтированной задолженности для целей составления промежуточной финотчетности. Такой подход желательно закрепить в учетной политике.

Учет долгосрочной дебиторской задолженности

При признании долгосрочной дебиторской задолженности (далее – ДЗ) (например, по выданной ВФП) в сумме дисконтированной стоимости в учете все происходит так же, как и у КЗ, только в зеркальном порядке.

Долгосрочная ДЗ по кредитам (займам) отражается у заимодавца на субсчете 183 «Прочая дебиторская задолженность». Чтобы не потерять в учете реальную (номинальную) сумму задолженности по займу, советуем вести учет задолженности на таких субсчетах:

• Дт 1831 «Прочая дебиторская задолженность (номинал)»;
• Кт 1832 «Прочая дебиторская задолженность (дисконт)».

При составлении баланса сальдо обоих субсчетов сворачиваются (в свернутом виде соответствуют сальдо по субсчету 183, где числится продисконтированная сумма долга).

Начисление дисконта и его последующей амортизации также происходит в зеркальном порядке: сначала на дату перечисления ВФП возникают прочие финансовые расходы в размере начисленного дисконта (учитываются на субсчете 952), а по мере амортизации дисконта – прочие доходы от финансовых операций (учитываются на субсчете 733).

Период признания доходов и расходов от дисконтирования

В национальных стандартах бухучета отсутствует четко прописанный механизм дисконтирования. Есть только отдельные нормы, касающиеся дисконтирования, разбросанные по разным НП(С)БУ, а именно:

• долгосрочные задолженности и обязательства должны отражаться в балансе по настоящей стоимости (НП(С)БУ 10 и НП(С)БУ 11);
• финансовые инструменты (финансовые активы и обязательства) первоначально оценивают и отражают по фактической себестоимости, которая равна их справедливой стоимости (п. 29 НП(С)БУ 13);
• для ДЗ справедливая стоимость равна настоящей (дисконтированной) стоимости, подлежащей получению, а для КЗ – настоящей (дисконтированной) стоимости, подлежащей уплате (приложение к НП(С)БУ 19);
• на каждую последующую после признания дату баланса финансовые обязательства оценивают по амортизированной стоимости (п. 31 НП(С)БУ 13). Видимо, такое же правило применимо и для финансовых активов (ДЗ). Хотя прямо нормами НП(С)БУ это не предусмотрено.

Исходя из правил п. 29 НП(С)БУ 13 и приложения к НП(С)БУ 19, можно утверждать, что ДЗ и КЗ должны быть отражены по настоящей (продисконтированной) стоимости на дату их признания.

А вот амортизацию продисконтированной стоимости рекомендуем начислять начиная со следующего периода (года, квартала, месяца). Получается что-то похожее на амортизацию необоротных активов – амортизируем со следующего периода после признания.

Пример

Предприятие 21.11.2024 получило заем сроком на 5 лет. Как и когда это отразить в учете?

Доход в сумме дисконта следует признать сразу – 21.11.2024.

А вот расходы в сумме амортизации продисконтированной стоимости будут признаваться в зависимости от выбора периода дисконтирования. Так, амортизация будет начисляться, если выбран:

• месяц – с декабря 2024 года по ноябрь 2029-го;
• квартал – с I квартала 2025 года по IV квартал 2029-го;
• год – с 2025-го по 2029 год включительно.

По мнению автора, при годовом периоде можно ежеквартально относить на расходы часть годовой суммы амортизации – для целей составления промежуточной финансовой отчетности.

Такой подход также желательно закрепить в учетной политике.

Отражение дисконтирования в финансовой отчетности

Долгосрочные задолженности и операции, связанные с их дисконтированием, отражаются в финотчетности предприятия следующим образом (см. табл. 1 и 2).

Таблица 1. Долгосрочная кредиторская задолженность и операции, связанные с ее дисконтированием, в финотчетности

Таблица 2. Долгосрочная дебиторская задолженность и операции, связанные с ее дисконтированием, в финотчетности

Налог на прибыль

В налоговом учете в связи с дисконтированием никаких корректировок нет, поэтому все плательщики налога на прибыль отражают начислениесуммы дисконта и его амортизации по правилам бухгалтерского учета (см., например, ИНК ГНС от 06.05.2024 № 2576/ІПК/99-00-21-02-02 ІПК).

Это значит, что расходы и доходы от дисконтирования, признанные в бухучете, повлияют на объект обложения налогом на прибыль, а значит, и на сумму самого налога.