Калькуляция себестоимости: о чем следует знать бухгалтеру?

Калькуляция себестоимости услуг: о чем нужно знать бухгалтеру на случай проверки

Суть вопроса. Производственное предприятие ведет хозяйственную деятельность для получения прибыли, как и любое другое коммерческое предприятие. Политика установления цен на готовую продукцию неразрывно связана с управлением расходами на предприятии. В свою очередь, основная роль в системе управления расходами на производственном предприятии отводится калькулированию – процессу исчисления себестоимости отдельного вида продукции (объекта калькулирования).

О чем статья. Рассмотрим, что именно следует знать бухгалтеру о калькулировании продукции и составлении калькуляций, какие сведения из этого управленческого документа понадобятся для целей бухучета и могут заинтересовать контролеров во время налоговой проверки.

Цель калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг)

Калькулирование (калькуляция) – это процесс исчисления себестоимости единицы продукции, выполненных работ и услуг, а также заготовительной себестоимости материальных ценностей и средств производства по элементам расходов.

Из-за того, что сбыт (реализация) продукции требует дополнительных затрат, выделяют:

• себестоимость готовой продукции;
• себестоимость реализованной продукции.

При этом готовой следует считать продукцию, обработка которой завершена, если она соответствует техническим условиям, стандартам и условиям договора с заказчиком, укомплектована и принята отделом технического контроля или другим подразделением, который отвечает за качество продукции.

Производственная себестоимость и себестоимость реализации

Произведенные запасы зачисляются на баланс предприятия по первоначальной стоимости (п. 8 НП(С)БУ 9). Первоначальной стоимостью запасов, изготавливаемых собственными силами предприятия, признается их производственная себестоимость, которая рассчитывается по правилам НП(С)БУ 16 «Расходы» (п. 10 НП(С)БУ 9).

Производственная себестоимость продукции (работ, услуг) – это выраженные в денежной форме текущие расходы предприятия на производство продукции (работ, услуг) (п. 3 Методических рекомендаций по формированию себестоимости продукции (работ, услуг) в промышленности, утвержденных приказом Минпромполитики от 09.07.2007 № 373, далее – Методрекомендации № 373).

Следует понимать, что во время осуществления расходов на производство происходит только замена одних активов другими (например, материалы преобразуются в готовую продукцию). Использование ресурсов на изготовление продукции (выполнение работ, предоставление услуг) никоим образом не соотносится с получением дохода. Совокупность расходов, не признанных соответствующими расходами на конец отчетного периода, отражается в балансе как актив в виде фактической производственной себестоимости:

• остатков готовой продукции на складе (счет 26);
• и/или незавершенного производства (счет 23).

Доходы, для получения которых эти расходы были понесены, мы можем признать:

• либо в периоде реализации продукции;
• либо когда мы достаточно уверены в отсутствии этих доходов как в текущем, так и в будущих отчетных периодах.

И тогда расходы, которые формируют себестоимость продукции (работ, услуг), признаются соответствующими расходами (себестоимостью реализованной продукции (работ, услуг).

Взаимосвязь разных видов себестоимости (п. 11 НП(С)БУ 16) отразим на схеме:

Таким образом, себестоимость готовой продукции – это денежная оценка одного из активов, а себестоимость реализации – это денежная оценка расходов на изготовление проданной (реализованной) продукции.

Результатом процесса подсчета расходов на изготовление и реализацию продукции (работ, услуг) является калькуляция – экономический документ, из которого можно узнать о себестоимости единицы (1 кг, 1 л) конкретного вида продукции.

Виды калькуляций

Можно выделить несколько видов калькуляций в зависимости от назначения:

• плановая калькуляция (нормативная) составляется на плановый период на основе действующих на начало периода норм и смет в целях управления расходами на производство;
• нормативная калькуляция составляется для управления расходами на производство продукции именно перед началом ее производства;
• сметная калькуляция нужна для проектирования новых производств и конструирования вновь осваиваемых изделий при отсутствии норм расходов;
• фактическая (отчетная) калькуляция себестоимости единицы продукции основана на данных бухучета и составляется, в частности, для того, чтобы проконтролировать отклонения по статьям расходов от плановой (сметной) калькуляции. Анализ таких отклонений позволит или откорректировать расходы, или изменить цену продукции.

Как видите, себестоимость калькулируют сначала на этапе планировании производства, а в дальнейшем по факту, то есть после изготовления продукции (работ, услуг).

Алгоритм калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) таков:

• рассчитывается себестоимость выпущенной продукции в целом;
• определяется фактическая себестоимость каждого вида продукции;
• рассчитывается себестоимость единицы продукции.

Объекты калькулирования

Объекты калькулирования связаны с объектами учета расходов производства. На практике, как правило, они совпадают, но могут и различаться.

Объект расходов – это продукция, работы, услуги или вид деятельности предприятия, которые требуют определения связанных с их производством (выполнением) расходов (п. 4 НП(С)БУ 16).

Объект калькулирования — это различной степени готовности отдельные виды и единицы продукции (работ, услуг) основного и вспомогательных подразделений, технологических фаз, стадий, переделов производства (п. 302 Методрекомендаций № 373).

Производственные расходы аккумулируются по местам их возникновения и относятся на конкретные объекты: изделия, их отдельные части (узлы, детали), группы однородных изделий, производства, процессы, фазы, стадии, переделы технологических процессов, отдельные операции, заказы, виды деятельности и т. п. (п. 302 Методрекомендаций № 373).

Калькуляция составляется по каждому объекту калькулирования по статьям расходов/статьям калькуляции.

Измерителем объекта калькуляции является калькуляционная единица, которая должна соответствовать единице измерения, принятой в стандартах или технических условиях на соответствующий вид продукции и в плане производства продукции в натуральном выражении (п. 491 Методрекомендаций № 373).

Виды калькуляционных единиц

На практике – в зависимости от вида продукции и стоимости составляющих ее себестоимости – для объекта калькуляции можно выбрать удобную для расчета единицу измерения, а именно:

• натуральные единицы – соответствуют единицам измерения, в которых эту продукцию планируют, учитывают и реализуют потребителям (штуки, строительный объект, единицы массы, длины, площади, т. е. килограммы, тонны, литры, кубические метры, погонные метры и др.);
• условно-натуральные единицы – применяются для промежуточного калькулирования совокупности однородной продукции (100 условных банок консервов, 100 пар обуви определенного вида, швейные изделия одного вида без индивидуальных характеристик, тонно-километр, киловатт-час и др.);
• приведенные единицы – применяются для калькулирования продукции, содержание полезного вещества в натуральной единице которой может колебаться (спирт 100%-ной крепости, минеральные удобрения в пересчете на процент действующего вещества (азота, фосфора, калия) и др.);
• эксплуатационные единицы – используются для сравнения затрат на единицу потребительской полезности однородных изделий (единица мощности машин, агрегатов, двигателей, производственной мощности установок и сооружений, параметры приборов, полезная площадь (или объем) зданий и др.);
• единицы работ – используются в производствах, связанных со строительством, ремонтом, оказанием транспортных услуг (одна тонна перевезенного груза, сто метров дорожного покрытия и др.);
• единицы времени (машино-день, машино-час, нормо-час и др.).

Для калькуляции себестоимости услуг можно использовать стоимостные единицы, то есть считать расходы на одну гривню оказанной услуги в ценах реализации, например 100 грн предоставленных услуг.

Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования приведен в приложении 6 к Методрекомендациям № 373 (см. таблицу).

Перечень основных калькуляционных единиц и объектов калькулирования

На промышленных предприятиях помимо продукции основного производства калькулируют также продукцию вспомогательных производств. Для нее используются калькуляционные единицы, которые применяются для одноименных изделий и услуг на соответствующих специализированных предприятиях. Калькуляционные единицы определенного вида работ приведены в приложении 7 к Методрекомендациям № 373.

Вспомогательное производство – это часть производственного процесса в виде внутреннего структурного подразделения для обслуживания других производств. Главное назначение таких подразделений – поддерживать бесперебойную работу основного производства с минимумом расходов на его функционирование, если это выгоднее (по разным соображениям), чем пользоваться услугами других предприятий.

Калькулирование себестоимости продукции (работ, услуг) вспомогательных производств – это отдельное направление работы.

Методы калькулирования себестоимости

В зависимости от характера производства применяют 7 методов калькулирования себестоимости единицы продукции (п. 604 Методрекомендаций № 373). К более-менее несложным методам можно отнести три из них.

Метод прямого расчета (или однопередельный метод). Этот метод используют на небольшом производстве (один или несколько продуктов), где фактически все расходы непосредственно относятся на изготовленный продукт, то есть объекты учета расходов совпадают с объектом калькулирования (п. 524 Методрекомендаций 373). Себестоимость единицы рассчитывают путем деления общей величины расходов на изготовление этой продукции на ее количество.

Позаказный метод. Калькулируют себестоимость отдельного заказа или договора либо партии идентичной продукции. При этом все прямые расходы учитывают в разрезе установленных статей калькуляции по отдельным производственным заказам. Прочие расходы отражают по местам их возникновения и включают в себестоимость отдельных заказов в соответствии с установленной базой (ставкой) распределения (п. 514 Методрекомендаций № 373).

Нормативный метод. Составляют нормативную калькуляцию себестоимости для учета затрат и калькулирования себестоимости по каждому виду изделия. В нормативной калькуляции определяют себестоимость единицы продукции (работ, услуг) по статьям затрат в денежном выражении на основании действующих технически обоснованных норм расхода материальных и трудовых ресурсов (п. 530 Методрекомендаций № 373). При определении фактической себестоимости единицы продукции к расходам по нормам добавляют перерасходы в результате превышения норм и вычитают сумму сэкономленных расходов (в расчете на единицу продукции). Нормы расходов периодически пересматривают.

Калькуляция себестоимости как документ

Калькуляция себестоимости – документ управленческого учета в произвольной форме, в котором в табличной форме приведен бухгалтерский расчет расходов в денежном выражении на изготовление единицы изделия или партии изделий, а также на выполнение работ и услуг (п. 597 Методрекомендаций № 373).

К составлению калькуляций на предприятии привлекаются соответствующие специалисты: экономисты, технологи, специалисты по управленческому учету. Бухгалтер же имеет дело с фактической калькуляцией.

Является ли калькуляция первичным документом?

Калькуляция не является первичным документом в понимании Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996), ведь она не содержит сведений о хозяйственных операциях. С этим соглашается и Минфин (письмо от 15.02.2013 № 31-08410-07/23-357/246). Не являются первичными документами также технологические карты, карты раскроя и т. п.

Напомним, хозяйственная операция – действие или событие, которое вызывает изменения в структуре активов и обязательств, собственном капитале предприятия (ст. 1 Закона № 996).

Первичные документы – это документы, которые содержат сведения о хозяйственных операциях, включая распоряжения и разрешения администрации (владельца) на их проведение (п. 2.1 Положения о документальном обеспечении записей в бухгалтерском учете, утвержденного приказом Минфина от 24.05.1995 № 88, далее – Положение № 88).

Чем должна быть подтверждена себестоимость продукции, указанная в калькуляции?

Себестоимость должна быть обоснована первичными документами, которые подтверждают расходы относительно каждой статьи калькуляции, включая производственные и общепроизводственные расходы. Примеры: документы по списанию материалов в производство, начислению зарплаты работникам, занятым в производстве, начислению амортизации производственного оборудования и т. п.

Типовые статьи калькуляции

Расходы, связанные с производством продукции (работ, услуг), группируются по следующим (рекомендованным) статьям калькуляции (п. 305 Методрекомендаций № 373):

1) сырье и материалы;

2) покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, работы и услуги производственного характера сторонних предприятий и организаций;

3) топливо и энергия на технологические цели;

4) возвратные отходы (их стоимость вычитается);

5) основная заработная плата производственных работников;

6) дополнительная заработная плата;

7) отчисления на социальное страхование;

8) расходы на содержание и эксплуатацию оборудования;

9) общепроизводственные расходы;

10) потери от брака;

11) сопутствующая продукция (ее стоимость вычитается).

Форма калькуляции

Можем использовать форму калькуляции производственной себестоимости продукции (работ, услуг), которая приведена в приложении 9 Методрекомендаций № 373 (см. фрагмент).

Фрагмент

Далее рассчитываем по строкам данные по статьям калькуляции (с 1-й по 11-ю, см. раздел «Типовые статьи калькуляции»).

В строке 12 рассчитываем сумму производственной себестоимости на единицу продукции и на выпуск по плану и по отчету:

[((01 + 02 + 03) – 04) + (05 + 06 + 07 + 08 + 09 + 10)] – 11.

О чем расскажет калькуляция при проверке?

Начнем с вопроса, который беспокоит многих бухгалтеров (и неудивительно):

Нужно ли показывать калькуляцию контролерам во время налоговой проверки?

Налоговики настаивают на том, что во время проверки плательщик обязан подать документы, подтверждающие правильность декларирования показателей декларации и отчетов, в том числе калькуляцию себестоимости продукции, которая используется при ведении бухгалтерского и налогового учета и связана с начислением и уплатой налогов/сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, и касается или связана с предметом проверки (см. письмо ГНС от 29.03.2013 № 1870/А/22-2314).

Отсюда следующий вопрос:

Почему же у налоговиков такой интерес к калькуляциям, как они их анализируют и какие выводы делают?

В качестве ответа на этот вопрос приведем примеры из практики проверок.

Калькуляция позволяет проверяющим выявить случаи продажи продукции по цене ниже себестоимости, выяснить, какие виды продукции рентабельны, а какие нет. А списание в производство материалов сверх норм, заложенных в плановую калькуляцию, контролеры пытаются трактовать как их использование в нехозяйственной деятельности.

Кроме того, из-за ограниченных сроков проведения проверки налоговики используют калькуляцию для быстрого подсчета расходов по статьям.

Благодаря калькуляциям контролеры могут выявить излишнее списание расходов в производство, соответственно – завышение себестоимости. Или они посмотрят на этот факт с другой стороны: мол, расходы – это хорошо для налогообложения, но тогда вы, по-видимому, занизили объем готовой продукции (работ, услуг)?

Например, из 100 единиц сырья должно быть получено 100 единиц готовой продукции, а по документам изготовлено только 80 – значит, по завышенной себестоимости! Или же 20 единиц готовой продукции все-таки изготовлено, но не отражено в учете, а реализовано «неофициально».

Также «с помощью» калькуляции проверяющие начисляют налоговые обязательства по НДС на сырьевые, технологические потери, понесенные во время производства.

А если плановая калькуляция отклоняется от фактических расходов – требуют дополнительных пояснений и настаивают еще и на том, чтобы вы доказали правильность этих пояснений.

Как видите, калькуляция значительно «облегчает жизнь» контролерам, помогая им делать свое дело быстрее и эффективнее.

Стоит ли соглашаться с такими требованиями контролеров? Предприятие действительно обязано предоставлять им калькуляции во время проверки?

Для ответа на этот вопрос обратимся к действующему законодательству.

Для целей налогообложения плательщики обязаны вести учет доходов/расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения/налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухучета, финотчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законом (п. 44.1 Налогового кодекса).

Так как к первичным документам калькуляции, технологические карты и т. п. не относятся, то и составлять их для целей налогообложения предприятие не обязано. Поддерживают такую позицию и суды (постановление Верховного Суда от 10.06.2019 по делу № 804/5840/16).

Отсюда вывод: налогоплательщик по своему усмотрению решает, предоставлять калькуляции налоговикам во время проверки или нет. На практике предприятия обычно предоставляют контролерам технологические карты производства, учетную политику – и никаких калькуляций.