Использование ГСМ: как определить размер для списания
Включение списанного ГСМ в состав расходов кажется простой хозяйственной операцией, тем не менее вызывает много вопросов у бухгалтеров. Так произошло из-за того, что органы ГФС и некоторые налоговые эксперты настаивают на том, что списание ГСМ должно происходить исключительно по Нормам, утвержденным приказом Минтранса и связи от 10.02.98 г. № 43 (далее – Приказ № 43, Нормы № 43).
Вместе с тем другие эксперты считают, что включение стоимости ГСМ в состав расходов возможно и без привязки к хозяйственной деятельности плательщика.
Мы же с вами рассмотрим вариант списания ГСМ, который можно назвать правильным с учетом того, что, соблюдая его, плательщик сможет выиграть дело в суде (если ревизоры органа ГФС сформируют акт проверки, игнорируя предписания законодательства).
Обязательно ли руководствоваться Приказом № 43?
Нет, не обязательно. Если Нормы № 43 устраивают налогоплательщика, он может руководствоваться ими. При этом Приказ № 43 будет лишь дополнительным подтверждением правомерных действий плательщика (он не сам это придумал, а действовал согласно официальным разъяснениям).
Вместе с тем Приказ № 43 предназначен для облегчения работы предприятий в планировании будущих расходов при использовании транспортных средств (далее – ТС), а его нормативы имеют информационный, разъяснительный и рекомендательный характер. Такое утверждение видим из следующего.
Приказ № 43 не был зарегистрирован в Минюсте. Это важно: с 1 января 1993 года нормативно-правовые акты, которые издаются министерствами, другими органами исполнительной власти, органами хозяйственного управления и контроля и которые затрагивают права, свободы и законные интересы граждан или имеют межведомственный характер, подлежат государственной регистрации (п. 1 Указа Президента от 03.10.92 г. № 493/92 «О государственной регистрации нормативно-правовых актов министерств и других органов исполнительной власти»).
Из п. 2 этого Указа видится, что органом госрегистрации нормативно-правовых актов министерств, других центральных органов исполнительной власти, органов хозяйственного управления и контроля является Минюст.
То есть Приказ министерства, который не зарегистрирован в Минюсте, носит лишь рекомендательный характер и не является обязательным к исполнению.
Итак, согласно положениям Указа Приказ № 43 не является нормативно-правовым актом в понимании закона и не может устанавливать, изменять или прекращать нормы права. Обратите внимание, что аналогичную правовую позицию высказал и ВАСУ в определении от 13.04.16 г. по делу № К/800/64715/13.
Таким образом, если для вашей хозяйственной деятельности Приказ № 43 не подходит (если проанализировать содержание этого приказа, то четко видно, что в нем нет норм для новых авто), то вы смело можете не использовать его нормы и выиграете спор в органе ГФС.
Соблюдаем требования НК и П(С)БУ
Подпунктом 44.2 НК предусмотрено, что для исчисления объекта налогообложения плательщик налога на прибыль использует данные бухучета и финотчетности относительно доходов, расходов и финрезультата до налогообложения. А согласно пп. 134.1.1 НК объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финрезультата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финотчетности предприятия согласно НП(С)БУ или МСФО, на разницы, возникающие согласно положениям НК.
Наиболее смелые плательщики могут попробовать включить в состав расходов ГСМ, которые использовались не только для осуществления хоздеятельности предприятия. Однако такая бравада может повлечь за собой дополнительные расходы в будущем.
Поэтому целесообразно соблюдать требования П(С)БУ 16 «Расходы» – требования стандарта довольно либеральны к плательщику, вместе с тем обеспечат выигрышную позицию в случае возникновения налогового спора.
Итак, п. 5 П(С)БУ 16 говорит, что расходы отражаются в бухучете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств (если ГСМ как активов становится меньше – плательщик может такие ГСМ признать расходами).
Расходами отчетного периода признаются или уменьшение активов, или увеличение обязательств, что приводит к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала вследствие его изъятия или распределения владельцами), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены (фактически это означает – если плательщик знает количество израсходованных ГСМ и их стоимость, то он может достоверно оценить свои расходы) (п. 6 П(С)БУ 16).
К п. 7 П(С)БУ 16 нужно отнестись внимательно – расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены. Расходы, которые невозможно прямо связать с доходом определенного периода, отражаются в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Все зависит от того, какое именно авто использовано. Например, если ГСМ использованы для авто руководителя, то списывать ГСМ можно в любой период, ведь считается, что деятельность руководства априори направлена на получение дохода (административные расходы). Если такое авто использовано в выходной/праздничный день, то списать ГСМ уместно только тогда, если такой руководитель возвращался из командировки.
Первичные документы
На данное время нет законодательно утвержденных форм бланков для списания ГСМ. Вместе с тем предприятию целесообразно разработать собственную форму путевого листа и утвердить его собственным приказом. При этом путевой лист должен содержать обязательные реквизиты, которые дают возможность установить содержание и объем хозяйственной операции, в том числе относительно количества использованного горючего, периода его использования, время выезда и прибытия авто, количественного пробега (в км).
Вместо путевого листа можно использовать отчеты водителя, в которых будут отражены количество использованных ГСМ, определенный промежуток времени (например, за 1 рабочий день) и количество пробега. Форма таких отчетов также должна быть утверждена Приказом.
В приказе об учетной политике надо определить, что списание ГСМ происходит на основании путевых листов/отчетов водителя.
Вместе с тем осторожным плательщикам можно предложить следующее: указать в приказе об учетной политике, что списание ГСМ происходит на основании месячных актов списания ГСМ, которые, в свою очередь, основываются на ежедневных путевых листах/отчетах водителя. При этом акты списания ГСМ будут содержать все реквизиты первичного документа и ссылку на надлежащие путевые листы/отчеты водителей. А наличие подписей, по меньшей мере трех человек из комиссии по списанию ГСМ, придаст такому документу дополнительной солидности. Таким образом, количество списанного ГСМ будет подтверждено не только путевыми листами/отчетами водителя, но и актами списания (нюанс – в таком случае бухгалтерские проводки целесообразно делать 1 раз в месяц на основании актов списания).
Обратите внимание, что при списании ГСМ нужно использовать один из методов, утвержденный П(С)БУ 9 «Запасы». Хотя физлица-предприниматели не ведут бухучет, они тоже могут включить стоимость списанных ГСМ в расходы. Для них оценка списанного ГСМ происходит на основании первичных документов, полученных от поставщиков, в частности, расходных накладных.
Положительное постановление ВСУ
Чем больше первичных документов подтверждают движение авто и связанность его перемещения с хозяйственной деятельностью плательщика, тем лучше. Вместе с тем, если плательщик не является грузоперевозчиком, наличие ТТН для него – не обязательно. Это утверждение подтверждено постановлением ВСУ от 28.02.18 г. по делу № К/9901/3804/17.
Указанное постановление являетя полезным для плательщиков также с учетом следующего. Плательщик в указанном судебном деле не имел путевых листов и ТТН, а те, что были в наличии, содержали значительные исправления в номерах документа, показателях спидометра, движения горючего при выезде, возвращении или не содержали данных относительно количества выданного горючего, пробега автомобиля, в некоторых из них указана фамилия одного и того же водителя.
ВСУ встал на сторону налогоплательщика и указал, что путевые листы содержат все обязательные реквизиты, которые дают возможность установить содержание и объем хозяйственной операции (в т. ч. относительно количества использованного горючего и периода его использования). При этом недостатки в оформлении первичных документов не являются существенными и нивелирующими правовое значение первичного документа и реальность хозяйственной операции.
Относительно того, что один водитель использовал разные авто в течение одного рабочего дня, ВСУ отметил, что «путевыми листами, с учетом указанного в них времени выезда и прибытия, а также количественного пробега (км), подтверждена возможность управления одним водителем разными автомобилями в пределах рабочего времени и необходимость использования различных типов автомобилей для выполнения различных работ».
Таким образом, налогоплательщики не обязаны использовать ГСМ по нормам расходов, предусмотренным Приказом № 43. Однако плательщики обязаны фиксировать все свои расходы в надлежащих первичных документах. Вместе с тем есть правовая позиция ВСУ, которая позволяет принимать в учет первичные документы с определенными недостатками, если из этих документов можно достоверно установить количество использованных ГСМ.
Комментарии к материалу