Как вести учет инвалюты, зависшей в неплатежеспособном банке

Из этой статьи вы узнаете: как отражать в бухгалтерском и налоговом учете денежные средства в инвалюте, зависшие в неплатежеспособном банке.

Что можно сделать на практике:распечатайте с сайта Фонда гарантирования вкладов физических лиц все объявления, связанные с введением временной администрации и ликвидацией банка, чтобы сориентироваться в ключевых датах процедуры. Приложите эти объявления, выписки банка, копию кредиторского требования, договор с банком к своим бухгалтерским расчетам задолженности банка в инвалюте и гривневом эквиваленте, величины резерва сомнительных долгов и суммы списания безнадежной задолженности.

Начнем с того момента, когда в неплатежеспособном банке Фондом гарантирования вкладов физических лиц (далее – Фонд) введена временная администрация. А у клиента в этот момент на текущих и депозитных счетах могли находиться денежные средства в национальной и иностранной валюте, храниться ценности в индивидуальном сейфе (банковской ячейке). Как отражать в учете эти активы?

Прежде чем давать рекомендации, еще раз поясним один важный момент. Введение в банке временной администрации еще не означает, что дальше автоматически последует ликвидация банка со специальной процедурой погашения задолженности перед кредиторами. На самом деле все может закончиться хорошо, если активы и обязательства неплатежеспособного банка будут переданы принимающему банку или банк будет выкуплен инвестором

При благополучном исходе дела как только банк начнет соблюдать нормативы капитала и ликвидности, Фонд примет решение о прекращении полномочий своего куратора, а НБУ возобновит контроль над таким банком (ч. 5 ст. 76 Закона от 07.12.2000 г. № 2121-III). Не исключена и поддержка банка со стороны НБУ путем рефинансирования. В такой ситуации деньги клиента в банке будут разблокированы, мораторий на проведение операций снят. В конечном счете клиент отделается легким испугом.

Совсем другая ситуация складывается, если банк решено ликвидировать. Именно об этом мы сегодня и поговорим. Ответим на вопросы:

• как бухгалтеру учитывать «обездвиженные» денежные средства с момента введения временной администрации в банке и до окончательной ликвидации банка;
• надо ли рассчитывать курсовые разницы по остаткам на инвалютном счете, и если надо, то как долго;
• когда можно списать безнадежную задолженность банка.

Бухгалтерский учет

Для правильного учета инвалюты в банке надо четко разграничивать два периода:

• период действия временной администрации (когда банк признан неплатежеспособным) – начинается с даты публикации соответствующего объявления на сайте Фонда и заканчивается датой окончания срока, на который вводилась временная администрация;
• период ликвидации банка (срок введения временной администрации закончился, реанимировать банк не удалось, принято решение его ликвидировать) – начинается с даты принятия НБУ решения об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка и заканчивается датой внесения сведений о ликвидации банка в ЕГР.

Что происходит на втором этапе? Фонд назначает уполномоченного для проведения процедуры ликвидации банка. На дату его назначения составляется начальный ликвидационный Баланс (п. 4.2 разд. V Положения о выведении неплатежеспособного банка с рынка, утвержденного решением исполнительной дирекции Фонда гарантирования вкладов физических лиц от 05.07.12 г. № 2, далее – Положение № 2). В этом Балансе пассивы банка отражаются как в разрезе инвалют, так и в гривневом эквиваленте на дату принятия решения об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка (п. 4.3 Положения № 2).

Затем Фонд принимает от кредиторов требования к банку строго в течение 30 дней с момента официального опубликования информации о ликвидации банка, сверяет предъявленные суммы требований со своими данными (очевидно, взятыми из начального ликвидационного баланса) и составляет реестр акцептованных (подтвержденных) требований. Если кредитор банка не уложится в отведенный 30-дневный срок, то его требования считаются погашенными и не будут удовлетворены (ч. 1 ст. 49 Закона от 23.02.12 г. № 4452-VI, далее – Закон № 4452). Об этом мы уже подробно писали раньше.

Например, кредитор банка заявил требование на суммы депозита с процентами, суммы остатков на инвалютных счетах, по другим инвалютным обязательствам банка. В этом случае заявленная сумма включается в реестр требований в гривневом эквиваленте в сумме, определенной по официальному курсу НБУ на день принятия решения о ликвидации банка (п. 4.22 Положения № 2).

По нашему мнению, именно на дату принятия решения о ликвидации банка следует перевести деньги в банке в дебиторскую задолженность банка проводкой Дт 37 – Кт 31. Инвалютную задолженность надо зафиксировать в гривневом эквиваленте по курсу НБУ на 0 часов даты принятия решения о ликвидации банка. И после указанной даты – прекратить начисление курсовых разниц.

Как дальше учитывать задолженность банка?

В общем случае ликвидация банка должна быть завершена в течение года со дня принятия решения о ликвидации (ч. 5 ст. 44 Закона № 4452).

Значит, в бухгалтерском учете кредитора задолженность банка является:

• текущей дебиторской задолженностью, так как должна быть погашена в течение 12 месяцев с даты баланса (п. 4 П(С)БУ 10);
• финансовым активом, так как кредитор ожидает получения денег (п. 1 П(С)БУ 13).

Такая дебиторская задолженность отражается на балансе предприятия по чистой реализационной стоимости. Чтобы определить эту стоимость, надо рассчитать величину резерва сомнительных долгов (далее – РСД) (п. 7 П(С)БУ 10).

Правда, неизвестно, будет ли получена задолженность с банка вообще. Поэтому для расчета РСД рекомендуем использовать метод абсолютной суммы сомнительной задолженности (п. 8 П(С)БУ 10 и пример 4 из приложения к П(С)БУ 10). В нашем случае резерв создается на сумму задолженности банка, выраженную в гривнях по курсу НБУ на дату принятия решения о ликвидации банка.

Подтвердить сумму задолженности можно только после акцептования реестра требований кредиторов к банку. Далее следует дождаться своей очереди и получить (или не получить) полное либо частичное возмещение.

Что делать с дебиторкой, которая не включена в реестр акцептованных требований?

Часть дебиторской задолженности, которая не вошла в реестр акцептованных требований кредиторов (например, не подтверждена данными ликвидационного баланса банка или имущества банка не хватило для ее погашения), считается погашенной. Эта часть переводится в разряд безнадежной задолженности (ведь кредитор уверен, что должник ее не вернет – п. 4 П(С)БУ 10) и списывается с баланса, так как не соответствует определению актива. Одновременно с исключением безнадежной дебиторской задолженности из состава активов надо уменьшить РСД (п. 11 П(С)БУ 10).

Налоговый учет

В бухучете получили финансовый результат до налогообложения от операций с задолженностью банка в инвалюте. Как правильно определить объект обложения налогом на прибыль? Для этого надо рассчитать разницы, возникающие при формировании РСД (п. 139.2 Налогового кодекса, далее – НК). Алгоритм расчета всего состоит из двух шагов:

1. В налоговом периоде формирования РСД финансовый результат до налогообложения (далее – ФР) увеличиваем:

• на сумму расходов на формирование РСД;
• на сумму расходов от списания дебиторской задолженности, не соответствующей критериям из пп. 14.1.11 НК, которая превышает сумму РСД.

2. В налоговом периоде, когда дебиторская задолженность, соответствующая критериям пп. 14.1.11 НК, списывается, уменьшаем ФР на сумму соответствующего уменьшения РСД.

Сам по себе алгоритм несложный. Например, под сомнительную задолженность банка предприятие создало РСД в сумме 100 000 грн. Кредиторское требование к должнику было акцептовано, а затем признано погашенным из-за недостаточности имущества должника. Банк-должник ликвидирован. Предприятие списывает безнадежную дебиторскую задолженность в сумме 100 000 грн. Если обе операции (создание резерва и списание безнадежной задолженности) происходят в одном отчетном периоде, то итоговый результат корректировки налоговых разниц для целей налогообложения равен нулю.

А если операции произошли в разных отчетных периодах (скажем, резерв был создан в 2015 году, а безнадежная дебиторка будет списана в 2016 году)? Скорее всего, так и будет происходить на практике из-за длительности процедуры ликвидации банка. Тогда получается «опережающее» налогообложение. В периоде создания РСД его сумма подпадет под обложение налогом на прибыль, а в периоде списания безнадежной дебиторки – уменьшит объект налогообложения на сумму списанной задолженности.

Однако на сегодня не все так просто. Дело в том, что новая редакция пп. 14.1.11 НК не содержит такого критерия для признания дебиторской задолженности безнадежной, как ликвидация должника! (Напомним: в предыдущей редакции такой критерий присутствовал в пп. «в» пп. 14.1.11 НК.) А поскольку задолженность не признается безнадежной, то выходит, что и уменьшить объект налогообложения на сумму такой задолженности нельзя. Но мы считаем, что это просто техническая ошибка, допущенная в обновленном тексте пп. 14.1.11 НК, которая будет исправлена законодателями.

Можно ли не создавать резерв сомнительных долгов под задолженность банка?

Теоретически можно. В этом случае при ликвидации должника безнадежная дебиторка списывается с баланса на другие операционные расходы (п. 11 П(С)БУ 10). В налоговом учете (если в пп. 14.1.11 НК будут внесены соответствующие правки) сумма такой задолженности уменьшит объект обложения налогом на прибыль.

Однако на практике «отвертеться» от создания РСД по сомнительной задолженности банка вряд ли удастся. Период ликвидации банка (до года) обязательно захватит дату, когда предприятие составляет баланс. Напомним, что текущая задолженность банка является финансовым активом, поэтому должна быть отражена в итоге баланса по чистой реализационной стоимости. А для этого на дату баланса придется рассчитать величину РСД (п. 7 П(С)БУ 10).

Как быть, если предприятие признало задолженность сомнительной в 2014 году, а списание безнадежной задолженности произошло в 2015 году?

В этом случае в налоговом учете 2014 года операция по созданию РСД не отражается. Что касается учета 2015 года, то на сегодня ситуация такая:

• во-первых, у кредитора нет законодательных оснований уменьшать объект налогообложения на сумму безнадежной задолженности в связи с ликвидацией должника (согласно новой редакции пп. 14.1.11 НК);
• во-вторых, налоговый учет такой переходящей операции не описан в разд. ХХ НК.

Но время пока не поджимает. Надеемся, что налоговые органы обрадуют налогоплательщиков соответствующим разъяснением до подачи декларации по налогу на прибыль за 2015 год.

Как отразить в налоговом учете списание безнадежной задолженности банка, если банк был ликвидирован до 1 января 2015 года?

В этом случае формирование РСД на сумму сомнительной задолженности банка не отражается в налоговом учете. Когда банк ликвидируется, его дебиторская задолженность признается безнадежной в налоговом учете «неудовлетворенного» кредитора (пп. «в» пп. 14.1.11 НК в редакции, действовавшей до 01.01.15 г.). Расходы на создание РСД в сумме безнадежной дебиторской задолженности включаются таким кредитором в состав прочих расходов обычной деятельности (пп. «г» пп. 138.10.6 НК в редакции, действовавшей до 01.01.15 г.).

Пример из практики

Для наглядности приведем пример отражения в учете операций на текущем инвалютном счете предприятия в неплатежеспособном банке. Этот пример основан на реальных событиях.

Ситуация в банке

Банк «Х» был признан неплатежеспособным, события развивались так:

• на период с 03.03.14 г. по 02.06.14 г. в банке была введена временная администрация. Эти три месяца Фонд выводил банк с рынка и одновременно искал инвестора (объявления были размещены на сайте Фонда, однако безрезультатно);
• 28.05.14 г. Фонд направил в НБУ письмо с предложением ликвидировать банк;
• 10.06.14 г. НБУ принял решение об отзыве банковской лицензии и ликвидации банка;
• 11.06.14 г. Фонд принял решение о начале процедуры ликвидации, которая продлится с 11.06.14 г. по 10.06.15 г., назначил уполномоченного по ликвидации, определил банк-агент и разместил на своем сайте объявление о том, что требования кредиторов принимаются в течение 30 дней с этой даты;
• 28.10.14 г. Фонд разместил на сайте утвержденный реестр акцептованных требований кредиторов по состоянию на 16.10.14 г.

Кстати, если вы внимательно читали статью, то легко можете проверить, соблюдаются ли установленные Законом № 4452 сроки по перечисленным в примере процедурам.

Ситуация на педприятии

На дату публикации объявления о введении в банке «Х» временной администрации (03.03.14 г.) на инвалютном счете ООО «Максима» в этом банке, по данным бухгалтерии предприятия (по ДТ 312 сч.), числилось 10 000 евро. Это 130 000 грн. по курсу НБУ – 13 грн. за 1 евро (курс условный). Вот что было дальше:

• бухгалтер предприятия делал пересчет монетарной статьи на дату баланса (официальный курс евро на 31.03.14 г. составил условно 15 грн. за 1 евро) и на дату осуществления хозяйственной операции 10.06.14 г. (дата принятия решения о ликвидации банка) – 16 грн. за 1 евро (п. 7, 8 П(С)БУ 21);
• 15.06.14 г. предприятие направило на имя уполномоченного лица Фонда кредиторское требование на сумму 10 000 евро. Однако Фонд акцептовал только 9 950 евро; предприятие неакцептованную сумму 50 евро не оспаривало;
• забегая вперед, предположим, что в процессе ликвидации банка нашему ООО фактически была возмещена сумма 1 000 евро (в гривневом эквиваленте на дату принятия решения о ликвидации банка), а 11.06.15 г. по инициативе НБУ в ЕГР была внесена запись о ликвидации банка «Х».

Отражение операций в учете предприятия покажем в таблице ниже.

(евро/грн.)