Як вести облік інвалюти, що зависла в неплатоспроможному банку

Із цієї статті ви дізнаєтеся: як відображати в бухгалтерському і податковому обліку кошти в інвалюті, що зависли в неплатоспроможному банку.

Що можна зробити на практиці: роздрукуйте із сайту Фонду гарантування внесків фізичних осіб усі оголошення, пов'язані із запровадженням тимчасової адміністрації та ліквідацією банку, щоб зорієнтуватися в ключових датах процедури. Додайте ці оголошення, виписки банку, копію кредиторської вимоги, договір з банком до своїх бухгалтерських розрахунків заборгованості банку в інвалюті та гривневому еквіваленті, величини резерву сумнівних боргів і суми списання безнадійної заборгованості.

Почнемо з того моменту, коли у неплатоспроможному банку Фондом гарантування вкладів фізичних осіб (далі – Фонд) запроваджено тимчасову адміністрацію. А в клієнта в цей момент на поточних і депозитних рахунках могли знаходитися кошти в національній та іноземній валюті, зберігатися цінності в індивідуальному сейфі (банківській комірці). Як відображати в обліку ці активи?

Перш ніж давати рекомендації, ще раз пояснимо один важливий момент. Запровадження в банку тимчасової адміністрації ще не означає, що далі автоматично настане ліквідація банку із спеціальною процедурою погашення заборгованості перед кредиторами. Насправді все може закінчитися добре, якщо активи та зобов'язання неплатоспроможного банку будуть передані приймаючому банку, або банк буде викуплено інвестором.

При благополучному результаті справи як тільки банк почне дотримувати нормативи капіталу та ліквідності, Фонд прийме рішення про припинення повноважень свого куратора, а НБУ відновить контроль над таким банком (ч. 5 ст. 76 Закону від 07.12.2000 р. № 2121-III). Не виключена й підтримка банку з боку НБУ шляхом рефінансування. У такій ситуації гроші клієнта в банку будуть розблоковані, мораторій на проведення операцій знято. Урешті-решт клієнт відбудеться легким переляком.

Зовсім інша ситуація складається, якщо банк вирішено ліквідувати. Саме про це ми сьогодні й поговоримо. Відповімо на запитання:

• як бухгалтерові обліковувати «знерухомлені» кошти з моменту запровадження тимчасової адміністрації в банку і до остаточної ліквідації банку;
• чи треба розраховувати курсові різниці за залишками на інвалютному рахунку, і якщо треба, то як довго;
• коли можна списати безнадійну заборгованість банку.

Бухгалтерський облік

Для правильного обліку інвалюти в банку треба чітко розмежовувати два періоди:

• період дії тимчасової адміністрації (коли банк визнано неплатоспроможним) – починається з дати публікації відповідного оголошення на сайті Фонду і закінчується датою закінчення строку, на який запроваджувалася тимчасова адміністрація;
• період ліквідації банку (строк запровадження тимчасової адміністрації минув, реанімувати банк не вдалося, прийнято рішення його ліквідувати) – починається з дати прийняття НБУ рішення про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію банку і закінчується датою внесення відомостей про ліквідацію банку до ЄДР.

Що відбувається на другому етапі? Фонд призначає уповноваженого для проведення процедури ліквідації банку. На дату його призначення складається початковий ліквідаційний Баланс (п. 4.2 розд. V Положення про виведення неплатоспроможного банку з ринку, затвердженого рішенням виконавчої дирекції Фонду гарантування вкладів фізичних осіб від 05.07.12 р. № 2, далі – Положення № 2). У цьому Балансі пасиви банку відображаються як у розрізі інвалют, так і в гривневому еквіваленті на дату прийняття рішення про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію банку (п. 4.3 Положення № 2).

Потім Фонд приймає від кредиторів вимоги до банку суворо протягом 30 днів із моменту офіційного опублікування інформації про ліквідацію банку, звіряє пред'явлені суми вимог зі своїми даними (очевидно, узятими з початкового ліквідаційного балансу) і складає реєстр акцептованих (підтверджених) вимог. Якщо кредитор банку не укладеться у відведений 30-денний строк, то його вимоги вважаються погашеними і не будуть задоволені (ч. 1 ст. 49 Закону від 23.02.12 р. № 4452-VI, далі – Закон № 4452). Про це ми вже детально писали раніше.

Наприклад, кредитор банку заявив вимогу на суми депозиту з процентами, суми залишків на інвалютних рахунках, за іншими інвалютними зобов'язаннями банку. У цьому випадку заявлена сума включається до реєстру вимог у гривневому еквіваленті в сумі, визначеній за офіційним курсом НБУ на день прийняття рішення про ліквідацію банку (п. 4.22 Положення № 2).

На нашу думку, саме на дату прийняття рішення про ліквідацію банку слід перевести гроші в банку до дебіторської заборгованості банку проведенням Дт 37 – Кт 31. Інвалютну заборгованість треба зафіксувати в гривневому еквіваленті за курсом НБУ на 0-ву годину дати прийняття рішення про ліквідацію банку. І після зазначеної дати – припинити нарахування курсових різниць.

Як далі обліковувати заборгованість банку?

У загальному випадку ліквідація банку повинна бути завершена протягом року з дня прийняття рішення про ліквідацію (ч. 5 ст. 44 Закону № 4452).

Отже, у бухгалтерському обліку кредитора заборгованість банку є:

• поточною дебіторською заборгованістю, оскільки повинна бути погашена протягом 12 місяців із дати балансу (п. 4 П(С)БО 10);
• фінансовим активом, оскільки кредитор чекає отримання грошей (п. 1 П(С)БО 13).

Така дебіторська заборгованість відображається на балансі підприємства за чистою реалізаційною вартістю. Щоб визначити цю вартість, треба розрахувати величину резерву сумнівних боргів (далі – РСБ) (п. 7 П(С)БО 10).

Правда, невідомо, чи буде отримана заборгованість із банку взагалі. Тому для розрахунку РСБ рекомендуємо використовувати метод абсолютної суми сумнівної заборгованості (п. 8 П(С)БО 10 і приклад 4 із додатка до П(С)БО 10). У нашому випадку резерв створюється на суму заборгованості банку, виражену в гривнях за курсом НБУ на дату прийняття рішення про ліквідацію банку.

Підтвердити суму заборгованості можна тільки після акцептування реєстру вимог кредиторів до банку. Далі слід дочекатися своєї черги та отримати (або не отримати) повне або часткове відшкодування.

Що робити з дебіторкою, яка не включена до реєстру акцептованих вимог?

Частина дебіторської заборгованості, яка не увійшла до реєстру акцептованих вимог кредиторів (наприклад, не підтверджена даними ліквідаційного балансу банку або майна банку не вистачило для її погашення), уважається погашеною. Ця частина переводиться до розряду безнадійної заборгованості (адже кредитор упевнений, що боржник її не поверне – п. 4 П(С)БО 10) і списується з балансу, оскільки не відповідає визначенню активу. Одночасно з виключенням безнадійної дебіторської заборгованості зі складу активів треба зменшити РСБ (п. 11 П(С)БО 10).

Податковий облік

У бухобліку отримали фінансовий результат до оподаткування від операцій із заборгованістю банку в інвалюті. Як правильно визначити об'єкт обкладення податком на прибуток? Для цього треба розрахувати різниці, що виникають при формуванні РСБ (п. 139.2 Податкового кодексу, далі – ПК). Алгоритм розрахунку всього складається з двох кроків:

1. У податковому періоді формування РСБ фінансовий результат до оподаткування (далі – ФР) збільшуємо:

• на суму витрат на формування РСБ;
• на суму витрат від списання дебіторської заборгованості, що не відповідає критеріям із пп. 14.1.11 ПК, яка перевищує суму РСБ.

2. У податковому періоді, коли дебіторська заборгованість, що відповідає критеріям пп. 14.1.11 ПК, списується, зменшуємо ФР на суму відповідного зменшення РСБ.

Сам по собі алгоритм нескладний. Наприклад, під сумнівну заборгованість банку підприємство створило РСБ у сумі 100 000 грн. Кредиторська вимога до боржника була акцептована, а потім визнана погашеною через недостатність майна боржника. Банк-боржник ліквідовано. Підприємство списує безнадійну дебіторську заборгованість у сумі 100 000 грн. Якщо обидві операції (створення резерву і списання безнадійної заборгованості) відбуваються в одному звітному періоді, то підсумковий результат коригування податкових різниць для цілей оподаткування дорівнює нулю.

А якщо операції відбулися в різних звітних періодах (скажімо, резерв був створений у 2015 році, а безнадійна дебиторка буде списана в 2016 році)? Скоріше за все, так і відбуватиметься на практиці через тривалість процедури ліквідації банку. Тоді виходить «випереджуюче» оподаткування. У періоді створення РСБ його сума підпаде під обкладення податком на прибуток, а в періоді списання безнадійної дебіторки – зменшить об'єкт оподаткування на суму списаної заборгованості.

Проте на сьогодні не все так просто. Річ у тому, що нова редакція пп. 14.1.11 ПК не містить такого критерію для визнання дебіторської заборгованості безнадійною, як ліквідація боржника! (Нагадаємо: у попередній редакції такий критерій був присутній у пп. «в» пп. 14.1.11 ПК.) А оскільки заборгованість не визнається безнадійною, то виходить, що й зменшити об'єкт оподаткування на суму такої заборгованості не можна. Але ми вважаємо, що це просто технічна помилка, допущена в оновленому тексті пп. 14.1.11 ПК, яка буде виправлена законодавцями.

Чи можна не створювати резерв сумнівних боргів під заборгованість банку?

Теоретично можна. У цьому випадку при ліквідації боржника безнадійна дебіторка списується з балансу на інші операційні витрати (п. 11 П(С)БО 10). У податковому обліку (якщо до пп. 14.1.11 ПК буде внесено відповідні правки) сума такої заборгованості зменшить об'єкт обкладення податком на прибуток.

Проте на практиці «відкрутитися» від створення РСБ за сумнівною заборгованістю банку навряд чи вдасться. Період ліквідації банку (до року) обов'язково захопить дату, коли підприємство складає баланс. Нагадаємо, що поточна заборгованість банку є фінансовим активом, тому повинна бути відображена в результаті балансу за чистою реалізаційною вартістю. А для цього на дату балансу доведеться розрахувати величину РСБ (п. 7 П(С)БО 10).

Як бути, якщо підприємство визнало заборгованість сумнівною у 2014 році, а списання безнадійної заборгованості відбулося у 2015 році?

У цьому випадку в податковому обліку 2014 року операція зі створення РСБ не відображається. Що стосується обліку 2015 року, то на сьогодні ситуація така:

• по-перше, у кредитора немає законодавчих підстав зменшувати об'єкт оподаткування на суму безнадійної заборгованості у зв'язку з ліквідацією боржника (згідно з новою редакцією пп. 14.1.11 ПК);
• по-друге, податковий облік такої перехідної операції не описано в розд. ХХ ПК.

Але час поки що терпить. Сподіваємося, що податкові органи обрадують платників податків відповідним роз'ясненням до подання декларації з податку на прибуток за 2015 рік.

Як відобразити в податковому обліку списання безнадійної заборгованості банку, якщо банк був ліквідований до 1 січня 2015 року?

У цьому випадку формування РСБ на суму сумнівної заборгованості банку не відображається в податковому обліку. Коли банк ліквідується, його дебіторська заборгованість визнається безнадійною в податковому обліку «незадоволеного» кредитора (пп. «в» пп. 14.1.11 ПК у редакції, що діяла до 01.01.15 р.). Витрати на створення РСБ у сумі безнадійної дебіторської заборгованості включаються таким кредитором до складу інших витрат звичайної діяльності (пп. «г» пп. 138.10.6 ПК у редакції, що діяла до 01.01.15 р.).

Приклад із практики

Для наочності наведемо приклад відображення в обліку операцій на поточному інвалютному рахунку підприємства в неплатоспроможному банку. Цей приклад засновано на реальних подіях.

Ситуація в банку

Банк «Х» було визнано неплатоспроможним, події розвивалися таким чином:

• на період із 03.03.14 г по 02.06.14 р. у банку було запроваджено тимчасову адміністрацію. Ці три місяці Фонд виводив банк з ринку й одночасно шукав інвестора (оголошення було розміщено на сайті Фонду, проте безрезультатно);
• 28.05.14 р. Фонд надіслав до НБУ лист із пропозицією ліквідувати банк;
• 10.06.14 р. НБУ прийняв рішення про відкликання банківської ліцензії та ліквідацію банку;
• 11.06.14 р. Фонд прийняв рішення про початок процедури ліквідації, яка триватиме з 11.06.14 р. о 10.06.15 р., призначив уповноваженого з ліквідації, визначив банк-агент і розмістив на своєму сайті оголошення про те, що вимоги кредиторів приймаються протягом 30 днів із цієї дати;
• 28.10.14 р. Фонд розмістив на сайті затверджений реєстр акцептованих вимог кредиторів станом на 16.10.14 р.

До речі, якщо ви уважно читали статтю, то легко можете перевірити, чи дотримуються встановлені Законом № 4452 строки за переліченими у прикладі процедурами.

Ситуація на підприємстві

На дату опублікування оголошення про запровадження в банку «Х» тимчасової адміністрації (03.03.14 р.) на інвалютному рахунку ТОВ «Максима» у цьому банку, за даними бухгалтерії підприємства (за ДТ 312 рах.), числилося 10 000 євро. Це 130 000 грн. за курсом НБУ – 13 грн. за 1 євро (курс умовний). Ось що було далі:

• бухгалтер підприємства робив перерахунок монетарної статті на дату балансу (офіційний курс євро на 31.03.14 р. становив умовно 15 грн. за 1 євро) і на дату здійснення господарської операції 10.06.14 р. (дата прийняття рішення про ліквідацію банку) – 16 грн. за 1 євро (п. 7, 8 П(С)БО 21);
• 15.06.14 р. підприємство направило на ім’я уповноваженої особи Фонду кредиторську вимогу на суму 10 000 євро. Проте Фонд акцептував тільки 9 950 євро; підприємство неакцептовану суму 50 євро не оскаржувало;
• забігаючи наперед, припустимо, що в процесі ліквідації банку нашому ТОВ фактично була відшкодована сума 1 000 євро (у гривневому еквіваленті на дату прийняття рішення про ліквідацію банку), а 11.06.15 р. за ініціативою НБУ до ЄДР було внесено запис про ліквідацію банку «Х».

Відображення операцій в обліку підприємства покажемо в таблиці нижче.

(євро/грн.)