По каким правилам единщики первой – третьей групп определяют налогооблагаемый доход

Системы налогообложения: выбор и изменение

Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН

Единщик перешел из второй группы в третью: как рассчитать доход, допустимый для нахождения в третьей группе?

Как составить декларацию единщику третьей группы

Нормативная база:

Налоговый кодекс (далее – НК).

Общие понятия

Для чего плательщику единого налога (далее – ЕН) определять сумму дохода?

Информация о сумме полученного дохода нужна единщику по двум причинам:

• во-первых, сумма дохода, полученного за календарный год плательщиком ЕН первой – третьей групп служит основным критерием, позволяющим находиться в определенной группе единщиков, а также критерием для применения упрощенной системы в целом (п. 292.14 НК). Также, см. «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН»;
• во-вторых, сумма дохода, полученного за отчетный налоговый период, является базой обложения ЕН для единщиков третьей группы (п. 292.3 НК), а также для единщиков первой – второй групп, нарушивших условия нахождения в своей группе (см. «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН»).

Как рассчитать сумму ЕН?

Сумма ЕН определяется по следующей формуле:

ЕН = Доход х Ставка ЕН (%).

Напомним, ставка ЕН для единщиков (см. «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН»):

• третьей группы – составляет 3 % (5 %) для дохода, полученного без нарушений, и 6 % (10 %) – для дохода, полученного с нарушениями;
• первой – второй групп – 15 % от суммы дохода, полученного с нарушениями (см. таблицу в «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН»). Напомним, что у единщиков первой-второй групп , которые работают без нарушений, сумма ЕН к доходу не привязана (см. «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН»).

Как определить сумму дохода для целей обложения ЕН?

Согласно п. 292.13 НК, доход единщика первой – третьей групп определяется на основании данных учета, который ведется согласно ст. 296 НК.

Давайте рассмотрим подробнее, как же ведется такой учет.

Учет у физлица-единщика

Как следует из пп. 296.1.1 и 296.1.2 НК, физлица – единщики первой – третьей группы ведут учет в специальных книгах:

• неплательщики НДС – в Книге учета доходов;
• плательщики НДС – в Книге учета доходов и расходов.

Форма Книг учета и порядки их заполнения утверждены приказом Минфина от 19.06.15 г. № 579 (далее будем говорить: Порядки, Порядок № 579/1 – для Книги учета доходов; Порядок № 579/2 – для Книги учета доходов и расходов).

В каком виде можно вести Книги учета?

Согласно п. 2 Порядков, Книги учета ведутся по выбору единщика в бумажном или электронном виде. Однако сейчас нет технической возможности для ведения Книг в электронном виде (ОИР, категория 107.07). Поэтому у единщика может быть только их бумажный вариант.

Для ведения Книги учета в бумажном виде единщик должен самостоятельно приобрести ее, заполнить на титульном листе свои данные, прошить, пронумеровать, скрепить своей подписью и подать на регистрацию в орган ГФС.

Нужно ли оформлять отдельные Книги учета для наемных работников физлица?

Книга учета оформляется в одном экземпляре и хранится непосредственно у физлица-единщика. Наемным работникам такого физлица отдельные Книги не оформляются (ОИР, категория 107.07).

Каковы общие правила ведения Книг учета?

Приведем эти правила:

1. Данные о доходах единщика отражаются в гривнях с копейками в соответствующих графах Книг учета ежедневно по итогам рабочего дня (п. 1, 8 Порядков).
2. Если единщик в течение рабочего дня не получал доход, то заполнять Книгу учета не нужно (ОИР, категория 107.07).
3. Доход, полученный в денежной форме, отражается по отдельности в наличной и безналичной форме в разных строках Книги по итогам рабочего дня (п. 6 Порядков; ОИР, категория 107.07).
4. Записи в Книгах учета выполняются чернилами темного цвета или шариковой ручкой (пп. 3 п. 3 Порядков).
5. Свободные строки в Книгах должны прочеркиваться (п. 2.11 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88).
6. В случае регистрации новой Книги учета в течение отчетного периода записи в ней продолжаются нарастающим итогом, а предыдущая Книга хранится у единщика в течение трех лет после окончания последнего отчетного периода (пп. 4 п. 3, п. 7 Порядков).

Как можно исправить неправильные записи в Книге учета?

Исправления в Книгах учета осуществляются согласно пп. 3 п. 3 Порядков. А именно: над неправильной записью (она не зачеркивается!) в Книге пишется новая запись, в которой отражается отрицательное (уменьшающее) или положительное (добавочное) значение. Новая запись удостоверяется подписью единщика.

Как заполнять Книгу учета доходов?

Как уже было сказано выше, Книгу учета доходов заполняют единщики – неплательщики НДС.

Записи в Книгу вносятся в порядке, предусмотренном п. 6 Порядка № 579/1.

Так, в графе 1 отмечается дата записи (дата получения дохода).

А в графах 2–6 ежедневно отражается доход от хоздеятельности, которая облагается ЕН по ставкам, установленным для первой и второй группы единщиков, а также по ставке 5 % для единщиков третьей группы.

Кроме сумм ежедневного дохода в графах 2–6 также отражаются итоговые суммы дохода за месяц, квартал, год, а именно указывается:

• в графе 2 – сумма средств, полученная на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной форме, материальной или нематериальной форме, а также сумма полученной предоплаты;
• графе 3 – сумма денежных средств, возвращенных за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги и/или возвращенной предплаты;
• графе 4 – сумма дохода за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, скорректированная на сумму возвращенных средств за такие товары (работы, услуги) и/или сумму возвращенных предоплат. То есть отражается разница между показателями граф 2 и 3. Обратите внимание: согласно разъяснению в ОИР (категория 107.07), показатель графы 4 не может иметь отрицательное значение;
• графе 5 – стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг);
• графе 6 – общая сумма дохода как сумма показателей граф 4 и 5. При этом показатель графы 6 не может иметь отрицательное значение (ОИР, категория 107.07);
• графах 7 и 8 – соответственно вид и сумма дохода, который облагается налогами по ставке 15 % согласно пп. 1–5 п. 293.4 НК.

Рассмотрим на числовом примере особенности заполнения Книги учета доходов.

Пример 1

Единщик второй группы 02.04.19 г. получил:

• деньги за проданный товар (безналичными – 10 000 грн., наличными – 4 000 грн.);
• предоплату (наличными) по договору комиссии – 8 000 грн., в том числе сумма его вознаграждения – 800 грн.;
• сумму возвращенной ему предоплаты (безналичными) в связи с расторжением договора поставки – 600 грн. Эту сумму единщик, в свою очередь, вернул (безналичными) как возврат предоплаты своему покупателю данного товара (также в связи с расторжением договора);
• плату за субаренду нежилого помещения общей площадью 400 м² (безналичными – 15 000 грн.). Напомним: согласно пп. 291.5.3 НК, физлица-единщики не имеют права предоставлять в аренду, в частности, нежилые помещения, общая площать которых превышает 300 м². Поскольку наш единщик нарушил требования НК, он должен с 1 июля 2019 года уйти с упрощенной системы, а сумму запрещенного дохода обложить налогом по ставке 15 % (пп. 4 п. 293.4, пп. 5 пп. 298.2.3 НК). Подробнее см. в «Изменения в налоговой жизни единщиков: хождение по группам, смена ставки ЕН, уход с ЕН».

Заполним Книгу учета доходов за 02.04.19 г. (см. фрагмент 1).

Книга обліку доходів (для платників єдиного податку першої, другої та третьої груп, які не є платниками податку на додану вартість)

* Суммы безналичного (10 000 грн.) и наличного (12 000 грн.) дохода, полученного в течение одного дня, показываются двумя отдельными строками.

** Сумма возврата предоплаты за товар покупателю в связи с расторжением договора. Единщик может откорректировать свой доход на основании пп. 5 п. 292.11 НК (см. предыдущую консультацию на с. 21 этого номера). Сумма возврата предоплаты, полученная от поставщика в связи с расторжением договора, в доходы единщика не включается также на основании пп. 5 п. 292.11 НК, и в Книге учета не отражается.

*** (4 000 грн. + 8 000 грн.). Согласно разъяснениям ГФС, сумма наличных и безналичных средств, полученных по посредническим договорам (в нашем случае – 8 000 грн.), отражается в Книге учета в полном размере (ОИР, категория 107.07). При этом ГФС предлагает отражать сумму, принадлежащую комитенту, отражать в графе 3 Книги (см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 11.05.18 г. № 2101/Д/99-99-14-05-01-14/ІПК).

**** Сумма, подлежащая перечислению комитенту согласно договору комиссии (8 000 грн. – 800 грн.).

***** Согласно пояснению к форме Книги учета доходов (Приказ № 579), здесь указывается цифра от 1 до 5, которая соответствует виду «запрещенного» дохода, определенного п. 293.4 НК. В нашем случае это доход от предоставления в субаренду нежилого помещения общей площадью более 300 м² (пп. 4 п. 293.4 НК).

Пример 2

Сумма продаж у физлица – единщика второй группы в апреле 2019 года составила:

• 1 апреля – согласно Z-отчету – 900 грн. (в т. ч. 500 грн. – наличными, 400 грн. – карточкой через платежный терминал);
• 2 апреля – согласно Z-отчету – 100 грн. наличными. Кроме того, поступило на текущий счет в банке 596 грн. (в т. ч. 396 грн. возмещение по эквайрингу за 1 апреля, 200 грн. – от покупателя);

А именно:

• суммы, полученные через платежный терминал, поступают такому единщику на текущий счет, поэтому считаются доходом в безналичной форме;
• датой получения дохода считается дата поступления денег на текущий счет единщика;
• если из суммы выручки банком удерживается комиссионное вознаграждение за услуги по расчетному обслуживанию, то доходом единщика является полная сумма выручки (с учетом комиссии, удержанной банком).

Покажем (см. фрагмент 2), как нашему единщику определять налогооблагаемый доход и заполнять Книгу учета доходов.

* Отражается общая сумма, полученная на текущий счет. Это 200 грн., перечисленные покупателем 2 апреля, и 400 грн., полученных через терминал 1 апреля (с учетом комиссии, удержанной банком).

Как заполнить Книгу учета доходов и расходов?

Книгу учета доходов и расходов заполняют единщики третьей группы, которые являются плательщиками НДС (ставка ЕН 3 % + НДС).

Книга учета состоит из двух разделов, в которых отражаются:

• доходы, полученные единщиком в отчетном периоде;
• отдельные виды расходов, непосредственно связанные с получением дохода. Расходы отражаются на основании первичных документов в день фактической оплаты. Но при этом сумма таких расходов никак не влияет на базу обложения ЕН.

Записи в Книгу вносятся в порядке, предусмотренном п. 6 Порядка № 579/2.

Так, в разд. І «Доходы»:

• в графе 1 отмечается дата записи;
• графах 2–7 отражается доход от осуществления хоздеятельности, которая облагается ЕН по ставке 3 %. Обратите внимание: сумма дохода указывается без учета суммы НДС.

В графах 2–7 разд. І «Доходы» отражается:

• в графе 2 – полученная сумма средств за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги на протяжении налогового (отчетного) периода в денежной форме (отдельно в наличной и безналичной), материальной или нематериальной форме, а также суммы полученных предоплат;
• графе 3 – сумма возвращенных средств за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги и/или возвращенные предоплаты;
• графе 4 – сумма дохода за проданные товары, выполненные работы, предоставленные услуги, скорректированная на сумму возвращенных средств за такие товары (работы, услуги) и/или сумму возвращенных предоплат. То есть это как разница показателей граф 2 и 3. Обратите внимание: согласно разъяснению в ОИР (категория 107.07) показатель графы 4 не может иметь отрицательное значение;
• графе 5 – стоимость безвозмездно полученных товаров (работ, услуг), предоставленных единщику по договорам дарения и другим договорам, заключенным согласно законодательству, по которым не предусмотрены денежная или другая компенсация стоимости таких товаров (работ, услуг) или их возврат, а также товары, переданные единщику на ответственное хранение и использованные им;
• графе 6 – сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• графе 7 – общая сумма дохода, то есть сумма показателей граф 4, 5 и 6;
• графах 8 и 9 – соответственно вид и сумма дохода, который облагается налогами по ставке 15 %. Согласно пояснению к форме Книги учета доходов и расходов (Приказ № 579), здесь указывается цифра 1, 3 или 4, которая соответствует виду «запрещенного» дохода, определенного п. 293.4 НК.

В разд. ІІ «Расходы» отражается:

• в графе 1 – дата записи. Должна соответствовать дате фактической оплаты на основании документа об оплате (ОИР, категория 107.07);
• графах 2 и 3 – расходы, связанные с приобретением товаров (работ, услуг) без учета суммы НДС. В частности, это суммы, которые платятся согласно договору поставщику (продавцу), за вычетом непрямых налогов; суммы ввозной пошлины; суммы непрямых налогов в связи с приобретением товаров (работ, услуг), которые не возмещаются налогоплательщику; транспортно-заготовительные расходы; другие расходы, которые непосредственно связаны с приобретением товаров (работ, услуг) и доведением их до состояния, в котором они пригодные для использования в запланированных целях. При этом в графе 2 отражается вид затрат (товары/услуги), а в графе 3 – их сумма;
• графе 4 – сумма расходов на оплату труда в случае использования труда наемных лиц;
• графе 5 – сумма уплаченного ЕСВ;
• графе 6 – сумма других расходов, которые понесены налогоплательщиком в связи с ведением хоздеятельности. В частности, это расходы на связь, уплату арендных и коммунальных платежей и т. п.;
• графе 7 – общая сумма расходов на осуществление хоздеятельности, то есть сумма показателей граф 3, 4, 5 и 6.

Покажем на числовом примере, как заполнить Книгу учета доходов и расходов.

Пример 3

Единщик третьей группы – плательщик НДС 02.04.19 г. получил плату за услуги в сумме 9 000 грн. (в т. ч. НДС – 1 500 грн.).

В этот же день истек срок исковой давности по кредиторской задолженности за полученные услуги в сумме 4 200 грн. (в т. ч. НДС – 700 грн.).

Кроме того, в течение 02.04.19 г. единщик выполнил следующие операции:

• заплатил за аренду офиса за март – 2 400 грн. (в т. ч. НДС – 400 грн.);
• перечислил предоплату за товар поставщику – 3 000 грн. (в т. ч. НДС – 500 грн.);
• выплатил зарплату наемным работникам на их карточные счета – 10 304 грн.;
• перечислил в бюджет с выплаченной зарплаты НДФЛ и военный сбор – 2 496 грн.; ЕСВ – 2 816 грн.

Книга учета доходов и расходов заполняется следующим образом.

В разд. I «Доходы» отражается:

• в графе 1 – дата получения дохода «02.04.19 р.»;
• графах 2 и 4 – сумма платы за услуги «7 500,00»;
• графе 6 – кредиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности «4 200,00»;
• графе 7 – общая сумма доходов за день «11 700,00»;

В разделе II «Расходы» указывается:

• в графе 1 – дата записи «02.04.19 р.»;
• графе 2 – «Товар»;
• графе 3 – сумма предоплаты за товар, перечисленная поставщику «2 500,00»;
• графе 4 – расходы на оплату труда «12 800,00»;
• графе 5 – уплаченный ЕСВ «2 816,00»;
• графе 6 – сумма арендной платы «2 000,00»;
• графе 7 – общая сумма расходов за день «20 116,00».

Учет у юрлица-единщика

Согласно пп. 296.1.3 НК, юрлица – единщики первой – третьей групп используют данные упрощенного бухучета относительно доходов и расходов с учетом положений п. 44.2 и 44.3 НК.

Что подразумевается под этой фразой?

Попробуем разобраться.

В п. 44.2 НК сказано, что в целях расчета объек­та обложения ЕН юрлица – единщики третьей группы должны вести упрощенный бухучет доходов и расходов по специальной методике, которая утверждена центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализацию государственной налоговой и таможенной политики (т. е. Минфином).

Что это за методика упрощенного бухучета?

ГФС считает такой методикой национальные стандарты бухучета (см., например, письмо ГУ ГФС в Одесской обл. от 22.07.16 г. № 1597/10/15-32-12-04-22). Однако давайте обратимся к истории вопроса.

Норма п. 44.2 НК относительно определения объекта налогообложения единщика на основании данных упрощенного бухучета действует с апреля 2011 года. А на тот момент пунктом 8 П(С)БУ 25 предусматривалось, что субъекты малого предпринимательства, имеющие право на применение упрощенного бухучета доходов и расходов, должны для целей бухучета признавать доходы и расходы с учетом требований НК. При этом суммы, которые не признавались согласно НК расходами или доходами, единщики должны были непосредственно относить на финрезультат после налогообложения. Таким образом, в течение какого-то времени объект обложения ЕН рассчитывался прямо в бухучете.

Однако попытка скрестить бухгалтерский и налоговый учет все-таки оказалась неудачной, и в июле 2015 года Минфин приказом от 18.06.15 г. № 673 исключил указанную норму из п. 8 П(С)БУ 25. И с тех пор у единщиков отсутствует законная возможность (и необходимость) определять объект налогообложения по данным бухучета.

Да это и невозможно сделать. Ведь доходы и расходы признаются:

• для целей бухучета – по принципу начисления (ст. 4 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV);
• для целей обложения ЕН – доходы признаются по кассовому методу (т. е. при получении денег), а расходы не признаются вообще (ст. 292 НК).

Попутно отметим, что единщики ведут обычный бухучет с применением:

• либо упрощенного Плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 19.04.01 г. № 186;
• либо Плана счетов, утвержденного приказом Минфина от 30.11.99 г. № 291. При этом единщики имеют право (но не обязаны!) (п. 8 разд. I П(С)БУ 25): учитывать необоротные активы только по первоначальной стоимости (без учета переоценки и уменьшения полезности);
• не создавать в учете обеспечения будущих расходов и платежей;
• текущую дебиторскую задолженность включать в итог баланса по ее фактической сумме (без корректировки на резерв сомнительных долгов).

Идем дальше. Нормами п. 44.3 НК предусмотрена обязанность налогоплательщика сохранять первичные документы, на основании которых определяются его доходы и расходы. Сроки хранения документов: не менее 1 095 дней – со дня подачи налоговой отчетности, для составления которой использовались указанные документы (либо со дня предельного срока подачи такой отчетности – если она не подавалась). То есть без наличия первичных документов единщик не сможет доказать правильность суммы задекларированного дохода.

Подытожим вышесказанное:

• юрлица-единщики признают доходы и расходы согласно национальным положениям (стандартам) бухучета только для целей составления финансовой отчетности (п. 10 П(С)БУ 25);
• доходы и расходы единщика признаются на основании первичных документов, который плательщик обязан хранить в течение срока, установленного п. 44.3 НК;
• объект обложения ЕН определяется исключительно по правилам гл. 1 разд. ХIV НК, в том числе по правилам ст. 292 НК.

Поэтому единщик, который не хочет вступать в спор с налоговым органом, должен быть в курсе последних разъяснений специалистов ГФС. Либо получать индивидуальные налоговые консультации. Но не факт, что их содержание ему понравится.