За какой период может быть проведена документальная налоговая проверка?

Ситуация. На предприятии должна быть проведена документальная налоговая проверка. Знаем, что на время действия военного положения сроки давности, предусмотренные Налоговым кодексом (далее – НК), были приостановлены, однако позже их течение возобновили.

Вопрос. За какой период сейчас может быть проведена документальная налоговая проверка с учетом сроков давности и их приостановления?

Краткий ответ. Срок давности для проведения налоговых проверок составляет 1 095 дней. Период приостановления не включается в этот срок.

Напомним, что сроки давности, установленные НК, приостанавливались не только на время действия военного положения, но и на период карантина.

Рассмотрим детальнее, как правильно следует исчислять сроки давности относительно проведения налоговых проверок с учетом периода их приостановления.

Какие сроки давности установлены для проведения налоговых проверок?

Сроки давности для проведения налоговых проверок установлены ст. 102 НК. В этой статье приведено как общее правило, так и исключения из него.

Общее правило

Орган ГНС вправе провести проверку и самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных НК, в течение 1 095 дней после окончания срока, установленного для подачи налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибыли) неприбыльной организации, и/или срока для уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом (п. 102.1 НК). А если декларация была подана налогоплательщиком позже установленного законодательством срока, тогда срок в 1095 дней исчисляется со дня подачи декларации.

Для проведения проверок по вопросам трансфертного ценообразования, а также проверок, касающихся контролируемых иностранных компаний в соответствии со ст. 39 и 39² НК установлен более длительный срок давности – 2 555 дня.

Исключения

Согласно п. 102.2 НК, проверка может быть проведена без применения сроков давности в следующих случаях:

• если налоговая декларация за период, в течение которого возникло налоговое обязательство, не была подана налогоплательщиком;
• если должностное лицо налогоплательщика (физлицо-налогоплательщик) осуждено за уклонение от уплаты денежного обязательства или в уголовном производстве вынесено решение о закрытии производства по делу по нереабилитирующим основаниям, вступившее в законную силу.

Кроме того, отсчет срока давности останавливается на определенный период в случаях, названных в п. 102.3 НК (в частности, если контролирующий орган не может провести проверку по тем или иным причинам).

На какой период приостанавливались сроки давности?

Информацию о периодах и причинах приостановления срока давности, установленного для проведения проверок, для наглядности приведем в таблице.

Таблица. Приостановление сроков давности на период действия карантина и военного положения

Как видим, фактически по общему правилу сроки давности, установленные ст. 102 НК, для проведения большей части проверок, были приостановлены на период с 18.03.2020 до 01.08.2023. Таким образом, этот период мы не учитываем при исчислении срока давности в 1 095 дней.

Определяем срок давности на примере

Обобщим все вышерассмотренные моменты и покажем, как определить срок давности для проведения налоговой проверки, на конкретном примере.

Пример

Предприятие – плательщик единого налога (далее – ЕН) третьей группы 08.02.2018 подало декларацию плательщика ЕН за 2017 год. Предельный срок для подачи этой декларации – 09.02.2018.

Сроки давности для проверки данных, отраженных в этой декларации, начинает исчисляться со следующего дня после окончания срока, установленного для ее подачи, то есть с 10.02.2018.

Также условно будем считать, что проверка предприятия разрешена начиная с 01.08.2023.

Расчет срока давности для проведения проверки будет следующим.

1. Определяем количество дней срока давности, которые прошли до даты приостановления сроков (до 18.03.2020), то есть за период с 10.02.2018 по 17.03.2020 включительно:

• 2018 год – 325 дней;
• 2019 год – 365 дней;
• 2020 год – 77 дней.

Итого – 767 дней.

2. Определяем, сколько дней срока давности прошло начиная с даты его возобновления, то есть с 01.08.2023, и по 13.12.2024 включительно (сделаем расчет на эту дату):

• с 01.08.2023 по 31.12.2023 – 153 дня;
• с 01.01.2024 по 13.12.2024 – 348 дня.

Итого – 501 день.

3. Суммируем периоды до приостановления срока давности и после его возобновления:

767 дней + 501 день = 1 268 дней.

Таким образом, на дату 13.12.2024 срок давности в 1095 дней для проверки показателей, отраженных в декларации плательщика ЕН за 2017 год, уже истек. По нашим подсчетам, срок давности в этом примере истек 23.06.2024.

Внимание, нюансы!

При исчислении сроков давности важно принять во внимание два нюанса.

1. Для проверки по вопросам начисления и уплаты ЕСВ сроков давности нет!

Такой вывод следует из нормы ч. 16 ст. 25 Закона от 08.07.2010 № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование», которая предусматривает, что срок давности относительно начисления, применения и взыскания сумм недоимки, штрафов и пени в отношении ЕСВ не применяется.

2. Для некоторых видов проверок сроки давности по-прежнему приостановлены, для них течение срока давности не возобновилось с 01.08.2023!

Этот момент отражен в пп. 69.36 подразд. 10 разд. ХХ НК. Здесь сказано, что для контролирующего органа и налогоплательщиков останавливается исчисление срока давности относительно документальных плановых и внеплановых проверок, которые не проводятся в соответствии с пп. 69.2², 69.35¹ и 69.35² подразд. 10 разд. ХХ НК. То есть для проверок, которые запрещено проводить в соответствии с этими подпунктами, течение срока давности пока не возобновилось и возобновится только с даты, когда эти проверки будут разрешены. Отметим, что для некоторых из этих проверок мораторий закончится с 01.01.2025, то есть с этой даты возобновится исчисление сроков давности.

Кроме того, данная норма предусматривает, что на период приостановления сроков давности относительно вышеназванных проверок для налогоплательщиков продлеваются сроки хранения документов и информации, определенных п. 44.1 НК.

Выводы (памятка по определению срока давности)

Если вы хотите определить срок давности для проведения конкретной документальной проверки, вы должны действовать по следующему алгоритму:

1) определите, в отношении какого налога (сбора, обязательного платежа) проводится проверка. Ведь для каждого налога свой срок подачи деклараций, а сроки давности отсчитываются со следующего дня после окончания этого срока (если декларация подана вовремя);

2) уточните, подавалась ли декларация, вовремя или нет. Если декларация не подавалась, то сроки давности для проверки ее показателей не применяются. Если декларация была подана с опозданием, то срок давности будет отсчитываться с дня ее фактической подачи;

3) узнайте, открыты ли в отношении должностных лиц налогоплательщика уголовные дела, связанные с уклонением от уплаты налогов. Этот факт тоже влияет на исчисление сроков давности;

4) выясните, были ли в вашей ситуации основания для приостановления сроков давности, указанные в п. 102.3 НК;

5) помните, что в отношении проверки по вопросам ЕСВ сроки давности не действуют;

6) подумайте, о какой именно проверке идет речь. С помощью нашей таблицы-подсказки узнайте, с какой даты во время военного положения ее можно проводить (с 27.05.2022 или же с 01.08.2023). А если речь идет о проверке, проведение которой запрещено и после 01.08.2023, тогда и сроки давности для ее проведения с этой даты еще не возобновились.

Как видим, механизм определения срока давности для проведения документальной налоговой проверки достаточно непростой. К тому же нормы законодательства относительно сроков давности и правил проведения проверок неоднократно менялись во время военного положения. Поэтому в каждой конкретной ситуации со сроками давности придется разбираться отдельно.