Повторная налоговая проверка: когда это может произойти

Акценты статьи:

что делать, если орган ГФС назначил документальную проверку за проверенный ранее период;

является ли такая проверка законной и на что следует обращать внимание в таких случаях.

На практике бывает, что налоговая прибегает к повторной проверке налогоплательщика. Скажем откровенно: для плательщика и одного раза достаточно, а здесь второй раз, третий... Конечно, возникают вопросы, на которые мы ответим в консультации.

Имеет ли право орган ГФС два раза и более проводить документальную проверку налогоплательщика за один период?

К сожалению, прямого ответа на этот вопрос Налоговый кодекс (далее – НК) не дает. Кодекс не содержит такого вида проверки, как повторная, но и не устанавливает ограничений относительно возможности проведения проверки за один период два раза и более. Кодекс только называет основания, на которых орган ГФС вправе назначать документальные проверки налогоплательщиков.

На каких основаниях орган ГФС вправе назначить документальную проверку налого-плательщика за уже проверенный ранее период?

Орган ГФС обязан проводить проверки исключительно в соответствии с требованиями НК и других законов Украины и нормативных актов (пп. 20.1.4, 21.1.1 НК).

НК предусматривает две разновидности документальных проверок: плановые и внеплановые. Плановая проверка проводится в соответствии с планом-графиком проведения проверок органом ГФС (п. 77.1 НК). Внеплановая проверка назначается при наличии обстоятельств, исчерпывающий перечень которых указан в п. 78.1 НК.

Органы ГФС назначают плановые документальные проверки за период от проверки к проверке (т. е. за разные периоды). Этого требует п. 77.2 НК, согласно которому периодичность плановых проверок зависит от того, к какой степени риска отнесена деятельность налогоплательщика. В частности, плановые проверки проводятся не чаще:

• одного раза в 3 календарных года – для плательщиков с незначительной степенью риска;
• одного раза в 2 календарных года – для плательщиков со средней степенью риска;
• одного раза в календарный год – для плательщиков с высокой степенью риска.

Проверенный ранее период, как правило, проверяется путем назначения внеплановой проверки. НК предусматривает следующие основания для проведения органом ГФС внеплановых проверок за проверенный ранее период:

• если налогоплательщик подал уточняющий расчет по конкретному налогу за проверенный ранее период (пп. 78.1.3);
• если налогоплательщик подал возражения к акту проверки или жалобу на налоговое уведомление-решение, в которых требует полностью или частично пересмотреть результаты проверки или отменить принятое по ее результатам налоговое уведомление-решение. Либо если налогоплательщик в жалобе (возражениях) ссылается на неисследованные при проверке обстоятельства, объективное рассмотрение которых невозможно без проведения повторной проверки. Причем такая проверка «по требованию» проводится исключительно по вопросам, ставшим предметом обжалования (пп. 78.1.5);
• если органом ГФС вышестоящего уровня в порядке контроля за действиями или бездействием должностных лиц органа ГФС нижестоящего уровня проверены документы обязательной отчетности налогоплательщика или материалов документальной проверки и обнаружено несоответствие выводов акта проверки требованиям законодательства или неполное выяснение вопросов, которые были предметом проверки. Обратите внимание: это возможно только в случае, когда в отношении должностных лиц органа ГФС нижестоящего уровня, которые проводили документальную проверку указанного налогоплательщика, начато служебное расследование либо они уведомлены о подозрении в совершении уголовного правонарушения (пп. 78.1.12). При этом приказ о назначении такой проверки должен быть издан исключительно органом ГФС вышестоящего уровня. К такому выводу пришел ВАСУ, признавая неправомерными действия налоговой инспекции, которая назначила внеплановую проверку налогоплательщика на основаниях, определенных пп. 78.1.12 НК (определение ВАСУ от 25.04.13 г., ЕГРСР, рег. № 31283914);
• если органом ГФС получены акты проверок контрагентов налогоплательщика или налоговая информация, свидетельствующая о возможных нарушениях налогоплательщиком налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГФС. Проверка назначается, если налогоплательщик не предоставит пояснения и их документальное подтверждение на обязательный письменный запрос органа ГФС в течение 10 рабочих дней со дня получения запроса (пп. 78.1.1 НК);
• если проверка назначена судебным решением либо постановлением следователя или прокурора (пп. 78.1.11 НК).

Как действовать налогоплательщику во время проведения органом ГФС документальной внеплановой проверки за проверенный ранее период?

Налогоплательщик имеет такие же права и обязанности, как и в случае назначения внеплановой документальной проверки за период, который раньше не проверялся (подробно см. «Баланс», 2014, № 23-24, с. 54, 57, 58). Но стоит обратить внимание на некоторые моменты.

Во-первых, внимательно прочитайте приказ о назначении внеплановой проверки за ранее проверенный период. Такой приказ должен содержать четкие основания (см. выше) для назначения внеплановой проверки, а не изложение общих вопросов, подлежащих проверке и дублирующих вопросы, которые уже проверялись. Аналогичного мнения придерживается ВАСУ (определение от 19.02.13 г., ЕГРСР, рег. № 37483336).

Например, следователем вынесено постановление о проведении проверки для установления фактической суммы непоступления в бюджет НДС по взаимоотношениям налогоплательщика с контрагентами. Приказом ГНИ была назначена внеплановая документальная проверка налогоплательщика на основании пп. 78.1.11 НК. Но, кроме ссылки на пп. 78.1.11 НК, приказ не содержал ссылки на постановление следователя и вопросы проверки, указанные в постановлении следователя. В приказе ГНИ предметом проверки были указаны вопросы, которые уже были проверены в рамках ранее проведенной проверки. Поэтому ВАСУ отменил приказ налоговой инспекции о проведении внеплановой проверки налогоплательщика.

Во-вторых, сравните выводы разных актов проверок за один период. Бывает, орган ГФС по результатам двух проверок налогоплательщика за один и тот же период указывает в актах проверок разные выводы.

Например, по результатам внеплановой проверки орган ГФС указывает на ничтожность сделок и нереальность хозяйственных операций между налогоплательщиком и его контрагентами и доначисляет суммы налогов и штрафных санкций. А по результатам предыдущей проверки те же сделки и хозяйственные операции признавались вполне реальными и законными!

Как правило, в случае возникновения такой ситуации орган ГФС настаивает, что в актах обеих проверок приведены достоверные сведения. Просто раньше орган ГФС не имел сведений о нарушениях, допущенных налогоплательщиком или его контрагентами на момент проведения первой проверки.

Что делать в такой ситуации? Единственный выход – обжаловать в судебном порядке налоговые уведомления-решения, принятые по результатам внеплановой проверки. Обосновать свои исковые требования следует в том числе и актом проверки, составленным органом ГФС по результатам ранее проведенной проверки. Ведь акт проверки – это служебный документ, являющийся носителем доказательной информации о выявленных нарушениях со стороны налогоплательщика требований налогового, валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГФС (п. 3 Порядка, утвержденного приказом ГНАУ от 22.12.10 г. № 984).

То есть для судьи такой акт будет дополнительным доказательством отсутствия со стороны налогоплательщика нарушений налогового законодательства за проверенный период.

Также налогоплательщикам стоит помнить об обязанности хранить документы хозяйственной деятельности после проведения органами ГФС проверки. Приказом Минюста от 12.04.12 г. № 578/5 утвержден перечень, определяющий, какие именно документы и в течение какого срока необходимо хранить. Этот перечень, например, обязует хранить кассовые и банковские документы, акты приемки-передачи имущества (работ, услуг), квитанции, приходные и расходные накладные, налоговые накладные в течение трех лет после окончания проверки, проведенной органами ГФС.

Если налогоплательщик не согласится с выводами повторной проверки и обратится в суд, то первичные и другие документы станут дополнительными доказательствами правомерности действий налогоплательщика в период, который так пристально проверяется.

Если орган ГФС назначил внеплановую документальную проверку проверенного ранее периода, не стоит ее избегать. Наоборот, сделайте все от вас зависящее, чтобы в акте повторной проверки были зафиксированы все документы, которые исследовались во время такой проверки, в том числе и акт предыдущей проверки.

В таком случае вам будет значительно легче отстоять правомерность своих действий в случае судебного обжалования результатов повторной проверки.