Возвращение с ЕН 2 % к уплате НДС: когда начислять компенсирующие налоговые обязательства

Отказ от единого налога со ставкой 2 %

Отказ от применения ставки единого налога 2%: налоговые аспекты перехода на другую систему налогообложения

В случае отмены специальной системы налогообложения – единого налога (далее – ЕН) по ставке 2 % или добровольного отказа от этой системы единщикам придется вернуться на прежнюю систему налогообложения, в частности к уплате НДС. В связи с этим возникает вопрос о необходимости начисления компенсирующих налоговых обязательств на основании п. 198.5 Налогового кодекса (далее – НК).

О чем статья? Мы рассмотрим, как действовать плательщикам после возвращения к уплате НДС, а именно:

• когда и кому нужно будет начислить налоговые обязательства;
• как определить базу налогообложения плательщикам НДС, которые в период нахождения на ЕН по ставке 2 %:
  – приобретали товары для перепродажи;
  – приобретали товары (услуги) для оказания услуг;
  – получали услуги, приобретали сырье и материалы для производства продукции;
• нужно ли начислять налоговые обязательства на объекты основных средств (далее – ОС);
• какие имеются нюансы для плательщиков НДС, применяющих кассовый метод.

Когда нужно начислить налоговые обязательства?

В пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК сказано, что плательщики ЕН по ставке 2 % возвращаются на прежнюю систему налогообложения:

• по собственному желанию – с 1-го числа следующего месяца после принятия самостоятельно такого решения;
• автоматически – с 1-го числа следующего месяца после отмены военного положения или в случае отказа от ставки ЕН 2 %.

А начислить компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК «старый новый» плательщик НДС должен не позднее последнего числа того месяца, в котором произошло его возвращение к уплате НДС.

Кто должен начислить налоговые обязательства?

Конечно, налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК должны начислить не все «возвращенцы». Это требование касается только тех субъектов хозяйствования (далее – СХ), которые до перехода на ЕН по ставке 2 % были плательщиками НДС и в этом статусе приобрели с НДС товары (услуги), необоротные активы, а эти приобретения были использованы (поставлены, реализованы) ими в период применения ЕН по ставке 2 % (пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК).

Напомним, почему они должны так поступить. Как известно, после перехода СХ на ЕН по ставке 2 % НДС-регистрация такого СХ приостанавливается, а операции, осуществленные таким единщиком, не являются объектом обложения НДС (пп. 9.5 подразд. 8 разд. ХХ НК).

Иными словами, приобретенные с НДС товары (услуги), необоротные активы в случае их использования (поставки, реализации) на ЕН по ставке 2 % считаются использованными в операциях, не облагаемых НДС. А такая ситуация требует начисления «НДС-компенсации».

Следует ли начислять компенсирующие налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК, если в момент приобретения товаров (услуг), необоротных активов плательщиком не был отражен налоговый кредит по НДС?

Это зависит от того, по какой причине вы не включили входной НДС в состав налогового кредита. Здесь могут быть два варианта, а именно:

• плательщик НДС не отражает налоговый кредит по своему желанию, хотя получил от поставщика – плательщика НДС зарегистрированную в ЕРНН НН. Такое поведение не избавит плательщика от необходимости начислить налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК. Ведь их начисление по требованию этой нормы не зависит от факта отражения налогового кредита, если у покупателя в принципе имеется право на налоговый кредит;
• плательщик НДС не отражает налоговый кредит из-за отсутствия зарегистрированной НН. Так бывает, когда НН поставщиком вообще не оформлена и/или не зарегистрирована, либо когда НН была заблокирована. В этом случае у покупателя нет права на налоговый кредит (п. 198.6 НК). Поэтому компенсирующие налоговые обязательства он начислит позже, когда у него возникнет такое право (т. е. когда он получит от поставщика зарегистрированную НН). Аналогичного мнения по этому вопросу придерживается ГНС (ОИР, категория 101.06).

Как определить базу налогообложения?

База налогообложения определяется (пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ НК):

• по необоротным активам – исходя из балансовой (остаточной) стоимости, сложившейся по состоянию на начало отчетного (налогового) периода, в течение которого осуществляются такие операции (при отсутствии учета необоротных активов – исходя из обычной цены);
• по товарам/услугам – исходя из стоимости их приобретения.

Как начислить компенсирующие налоговые обязательства?

Рассмотрим нюансы начисления компенсирующих налоговых обязательств в зависимости от конкретной ситуации.

Объекты ОС

Ситуация 1

Объект ОС приобретен СХ в январе 2022 года у плательщика НДС, от поставщика получена зарегистрированная в ЕРНН НН, отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 % и весь период нахождения на этой системе налогообложения использовал данный объект ОС в своей хозяйственной деятельности. С 1 июня 2023 года СХ возвращается на прежнюю систему налогообложения, остаточная стоимость объекта ОС на начало июня – 23 000 грн.

В этой ситуации начислять компенсирующие налоговые обязательства в июне не нужно, поскольку СХ использовал объект ОС в период нахождения на ЕН по ставке 2 % и продолжает его использовать после возобновления своей НДС-регистрации (https://tax.gov.ua).

Также ранее налоговая разъясняла (см. ответ на вопрос № 13 от 07.04.2022), что компенсирующие налоговые обязательства начисляются в случае полного использования объектов ОС на ЕН по ставке 2 %, то есть в случае их продажи. А в случае частичного использования (т. е. эксплуатации в течение периода нахождения на ЕН по ставке 2 %) налоговые обязательства на основании п. 198.5 НК не начисляются.

Ситуация 2

Объект ОС приобретен СХ в январе 2022 года у плательщика НДС, от поставщика получена зарегистрированная НН, отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а в январе 2023 года объект ОС был реализован. На начало января остаточная стоимость объекта ОС составила 17 000 грн. С 1 июня 2023 года СХ возвращается на прежнюю систему налогообложения.

В этой ситуации компенсирующие налоговые обязательства следует начислить исходя из остаточной стоимости ОС, сложившейся на начало января. То есть базой налогообложения будет сумма 17 000 грн, соответственно сумма НДС равна 3 400 грн.

Сводную НН следует оформить 30.06.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.07.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за июнь в строке 4.1.

Поставка товаров

Ситуация 3

В январе 2022 года СХ приобретен товар на сумму 200 000 грн (кроме того НДС – 40 000 грн), от поставщика получена зарегистрированная НН, в декларации за январь отражен налоговый кредит. В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 мая 2023 года вернулся на прежнюю систему налогообложения. За период нахождения на ЕН по ставке 2 % было продано 70 % товара, приобретенного в январе 2022 года.

В этом случае базой налогообложения будет 140 000 грн (200 000 грн х 70 %). То есть сумма НДС равна 28 000 грн.

Сводную НН следует оформить 31.05.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.06.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за май в строке 4.1.

Ситуация 4

В январе 2022 СХ получил от поставщика товар на сумму 200 000 грн (кроме того НДС – 40 000 грн). Поскольку СХ применяет кассовый метод учета НДС, налоговый кредит на основании НН, зарегистрированной в ЕРНН поставщиком, в декларации за январь не отражен (товар еще не оплачен).

В апреле 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 мая 2023 года вернулся на прежнюю систему налогообложения. За период нахождения на ЕН по ставке 2 % было продано 70 % приобретенного товара, но с поставщиком СХ рассчитался только в июне 2023 года.

Плательщики НДС, применяющие кассовый метод учета НДС, отражают налоговый кредит не по правилу первого события, а на дату списания средств с банковского счета (выдачи из кассы) в оплату товаров (услуг) (пп. 14.1.266 НК).

Поэтому налоговые обязательства наш СХ начислит в июне (когда получит основание для отражения налогового кредита) исходя из налогооблагаемой базы 140 000 грн (200 000 грн х 70 %). То есть сумма НДС составит 28 000 грн.

Сводную НН следует оформить 30.06.2023 и зарегистрировать в ЕРНН не позднее 20.07.2023, а также отразить налоговые обязательства в декларации за июнь в строке 4.1.

Поставка услуг

Ситуация 5

СХ осуществляет деятельность по предоставлению услуг аренды. В июне 2022 года перечислено поставщику электроэнергии 100 000 грн (кроме того НДС – 20 000 грн), получена зарегистрированная НН и отражен налоговый кредит в декларации за июнь.

С июля 2022 года СХ перешел на ЕН по ставке 2 %, а с 1 июня 2023 года возвращается на прежнюю систему налогообложения. До перехода на ЕН по ставке 2 % в помещениях, предоставляемых СХ в аренду, было использовано 60 % оплаченной электроэнергии, а остальное было использовано уже после перехода СХ на ЕН по ставке 2 %.

В этой ситуации нужно начислить налоговые обязательства исходя из базы налогообложения 40 000 грн (100 000 грн х 40 %). То есть сумма НДС составит 8 000 грн.

Поставка продукции собственного производства

Прежде всего заметим, что база налогообложения для продукции собственного производства пп. 9.9 подразд. 8 разд. ХХ ПК не определена. Но если исходить из цели начисления этих налоговых обязательств (компенсировать налоговый кредит), то можно сделать вывод, что здесь нужно ориентироваться только на стоимость приобретения с НДС товаров (услуг), необоротных активов, которые были использованы для изготовления этой готовой продукции.

Ситуация 6

Предприятие занимается производством продукции (например, сельскохозяйственной). Для этого им приобретен у плательщиков НДС посевной материал, топливо, удобрения, налоговый кредит отражен на основании полученных от поставщиков НН. Также для производства продукции приобретены услуги у неплательщиков НДС. Выплачивается заработная плата, начисляется амортизация. Все эти расходы формируют себестоимость продукции.

После перехода на ЕН по ставке 2 % предприятие продолжало производить и продавать свою продукцию. Следует ли начислить налоговые обязательства после возвращения на прежнюю систему налогообложения? И если да, то исходя из какой базы налогообложения?

Считаем, что для начисления налоговых обязательств предприятию необходимо разделять объемы приобретений с НДС и без НДС. То есть налоговыми обязательствами придется компенсировать налоговый кредит, который был отражен при приобретении материалов, топлива, удобрения и сырья. Причем в том проценте, в котором эти приобретения были использованы для производства и продажи продукции в период нахождения на ЕН по ставке 2 %. Объемы приобретения у неплательщиков НДС, а также такие составляющие себестоимости, как заработная плата и амортизация, под начисление компенсирующих налоговых обязательств не попадают.