Услуги от нерезидента получили, а НН оформить забыли: как исправить ошибку

Ситуация. Плательщик НДС 14.07.20 г. перечислил нерезиденту сумму предоплаты за рекламные услуги. Акт оказанных услуг был подписан 10.08.20 г. Однако по этой операции налоговые обязательства по НДС не были начислены и налоговая накладная (далее – НН) не была оформлена. Ошибка обнаружена в октябре 2020 года. У бухгалтера возникли вопросы:

• должен ли плательщик НДС начислять налоговые обязательства;
• какие шаги ему следует предпринять, чтобы исправить ошибку;
• грозят ли ему какие-либо штрафные санкции за это нарушение?

Анализ ситуации

Объектом обложения НДС являются операции по поставке услуг с местом их поставки на территории Украины (пп. «б» п. 185.1 Налогового кодекса, далее – НК).

Место поставки услуг в сфере ВЭД определяется по правилам, установленным п. 186.2–186.4 НК. Что касается конкретно рекламных услуг, то местом их поставки является место, где получатель услуг зарегистрирован в качестве субъекта хозяйствования (пп. «б» п. 186.3 НК).

В нашей ситуации получатель услуг – резидент Украины, а значит, местом поставки считается территория Украины. Поэтому операция по получению рекламных услуг от нерезидента облагается НДС по ставке 20 % – независимо от того, где фактически предоставляются эти услуги: на территории Украины или за ее пределами.

Получатель услуг нерезидента – плательщик НДС имеет право на налоговый кредит. Причем это право возникает у него на дату составления НН для начисления налоговых обязательств (п. 198.2 НК). Это означает, что если НН, оформленная для начисления налоговых обязательств по услугам нерезидента, зарегистрирована в ЕРНН:

• своевременно – налоговые обязательства и налоговый кредит отражаются в декларации в одном отчетном периоде;
• несвоевременно – право на налоговый кредит возникнет у плательщика НДС в периоде регистрации НН.

Как видите, в нашей ситуации плательщик НДС должен был начислить налоговые обязательства. Поскольку он не сделал это своевременно, теперь ему предстоит исправить свою ошибку.

Алгоритм исправления ошибки

Ошибка повлияла как на показатели декларации, так и на показатели формулы в системе электронного администрирования (далее – СЭА). Расскажем, что теперь надо сделать.

Шаг 1. Определим дату возникновения налоговых обязательств

Предоплата за услуги была перечислена в одном отчетном периоде, а акт подписан в другом. Сразу заметим, что в данной ситуации п. 187.11 НК, согласно которому предоплата в сфере ВЭД не приводит к возникновению налоговых обязательств, не работает. Ведь эта норма распространяется только на операции по экспорту и импорту товаров. В нашем же случае речь идет об услугах, когда дата возникновения налоговых обязательств определяется по правилу первого события. У нас первым событием было перечисление предоплаты. То есть датой возникновения налоговых обязательств будет 14.07.20 г.

Шаг 2. Определяем базу налогообложения

Если услуги поставляются нерезидентом, базой налогообложения является договорная цена таких услуг с учетом суммы налогов и сборов, которые включаются в цену поставки в соответствии с законодательством (п. 190.2 НК).

Стоимость услуг, выраженная в инвалюте, пересчитывается в гривни по курсу НБУ, который действует на дату возникновения налоговых обязательств (по курсу на 14.07.20 г.). НДС начисляется «сверху» на стоимость услуг. Например, стоимость услуг в пересчете на гривни составляет 10 000 грн, тогда сумма НДС – 2 000 грн.

Шаг 3. Оформляем НН

Для начисления налоговых обязательств нужно оформить НН с датой составления 14.07.20 г. и зарегистрировать ее в ЕРНН. Оформление НН при получении услуг от нерезидента имеет свои особенности. В левом верхнем углу НН напротив поля «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини» ставится отметка «Х» и указывается тип причины «14 – складена отримувачем (покупцем) послуг від нерезидента».

Заголовочная часть НН заполняется так:

• в строке «Постачальник (продавець)» указывается наименование (Ф. И. О.) нерезидента – поставщика услуг, а через запятую – страна, в которой он зарегистрирован;
• в строке «Індивідуальний податковий номер» в разделе для реквизитов поставщика – ставится условный ИНН «500000000000»;
• в реквизитах НН, предназначенных для данных покупателя, – получатель услуг отражает свои данные;
• строки «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта» не заполняются ни в данных поставщика, ни в данных получателя (п. 12 Порядка, утвержденного приказом Минфина от 31.12.15 г. № 1307; ОИР, категория 101.16).

Шаг 4. Исправляем ошибку в декларации за июль 2020 года

Для исправления ошибки нужно подать уточняющий расчет (далее – УР) к декларации за июль. Надо понимать, что исправление ошибки в нашей ситуации приведет к увеличению налоговых обязательств в декларации за июль. А значит, может привести к возникновению недоплаты (показатель в гр. 6 стр. 18 УР увеличится или возникнет). Если возникает недоплата, то плательщику НДС нужно до подачи УР рассчитать и уплатить штраф в размере 3 % от суммы недоплаты.

Напомним, что пеня начинает начисляться по истечении 90 календарных дней после окончания срока, установленного для уплаты налоговых обязательств по декларации, к которой оформляется УР. В нашей ситуации 90 дней еще не прошли, так как налоговые обязательства по декларации за июль нужно было уплатить до 30 августа, а ошибка была обнаружена в октябре.

Напомним, что налоговые обязательства, начисленные при получении услуг нерезидента с местом их поставки на территории Украины, отражаются в строке 6 декларации по НДС. То есть доначислить налоговые обязательства в УР нужно будет по строке 6.

Шаг 5. Отражение налогового кредита

Если НН, оформленная для начисления налоговых обязательств, будет зарегистрирована в октябре, плательщик НДС сможет отразить налоговый кредит по этой операции в декларации за октябрь. Налоговый кредит по услугам, полученным от нерезидента, отражается по строке 13.

Исправление ошибки и лимит регистрации

НН, оформленная при получении услуг от нерезидента, участвует у получателя таких услуг в формировании лимита следующим образом: показатели НН учитываются одновременно в показателях ∑НаклВид и ∑НаклОтр (п. 200¹.3 НК). То есть регистрация НН приведет сначала к уменьшению лимита (через показатель ∑НаклВид), а потом на ту же сумму увеличит лимит (через показатель ∑НаклОтр), то есть в итоге лимит не изменится.

Отметим один нюанс. Если сначала подать УР, а потом зарегистрировать НН, то сложится следующая ситуация. После подачи УР, которым увеличиваются налоговые обязательства, увеличится показатель формулы ∑Перевищ (п. 200¹.3 НК), что приведет к уменьшению лимита регистрации. А для того чтобы можно было зарегистрировать НН, сумма регистрационного лимита должна быть достаточной, в противном случае счет в СЭА придется пополнить. В то же время регистрация этой НН не приведет к уменьшению лимита регистрации так как произойдет пересчет суммы показателей ∑Перевищ (он уменьшится) и ∑НаклВид (он увеличится). Чтобы избежать этой ситуации, лучше сначала зарегистрировать НН, а потом подать УР.

Исправление ошибки и штраф за несвоевременную регистрацию НН

Несвоевременная регистрация НН чревата штрафом согласно п. 120¹.1 НК. Но в период карантина штрафы за нарушения налогового законодательства не применяются, это следует из нормы п. 52¹ подразд. 10 разд. ХХ НК. То есть в нашей ситуации плательщику НДС штраф за несвоевременную регистрацию НН не грозит.