Учредитель предоставил финпомощь своему предприятию и вышел из состава учредителей: что в учете у заемщика?

9 июня 2013 года предприятие получило от учредителя (плательщика налога на прибыль по основной ставке) возвратную финансовую помощь (далее – ВФП). Срок возврата помощи согласно договору – июнь 2015 года. Льготный срок – 365 календарных дней (далее – к. д.) со дня выдачи ВФП – истекает 9 июня 2014 года. Как у предприятия-заемщика облагается налогом на прибыль сумма невозвращенной ВФП после выхода заимодавца из состава учредителей, если такой выход состоялся 17 марта 2014 года (до истечения 365 к. д.)?

В Налоговом кодексе (далее – НК) нет прямых норм, которые описывали бы такую ситуацию. Поэтому будем опираться на подходящие нормы НК (пп. 14.1.257, 135.5.4, 135.5.5) и ответы из Обобщающей налоговой консультации, утвержденной приказом Миндоходов от 01.07.14 г. № 367 (далее – Обобщающая консультация № 367).

Сформулируем правила налогообложения ВФП, которыми будем пользоваться.

Правило 1. Если ВФП получена от плательщика налога на прибыль по основной ставке (не учредителя) и не возвращена на конец отчетного периода, то заемщик обязан начислить условные проценты в размере учетной ставки НБУ за каждый день фактического пользования этими деньгами. Такие проценты считаются безвозвратной финпомощью и включаются в доход заемщика.

Правило 2. Для ВФП, полученной от учредителя – плательщика налога на прибыль по основной ставке, предусмотрен льготный период в 365 дней, когда условные проценты не начисляются, не признаются безвозвратной финпомощью и не включаются в доход заемщика. Этот вывод следует из абзаца четвертого пп. 135.5.5 НК и из содержания Обобщающей консультации № 367.

Правило 3. Если ВФП, полученная от учредителя – плательщика налога на прибыль по основной ставке, не возвращена до истечения льготного 365-дневного периода, то она подлежит обложению налогом на прибыль по правилам пп. 14.1.257, 135.5.4 НК. При этом условные проценты на сумму ВФП, которая не возвращена на конец отчетного периода, начисляются с момента выдачи такой ВФП (ответ на вопрос 4 Обобщающей консультации № 367).

Здесь сделаем паузу, чтобы внести ясность. Согласно логике ответа на вопрос 4 Обобщающей консультации № 367, если льготный период в 365 к. д. заканчивается в отчетном периоде, а ВФП на конец такого периода не возвращена, льгота «сгорает». То есть считается, что ее как бы и не было. Именно поэтому такому заемщику приходится считать, что ВФП изначально была выдана не учредителем, а обыкновенным плательщиком налога на прибыль (см. правило 1).

Скорее всего, фискальные органы будут рассуждать подобным образом и в нашей ситуации. Только таким днем «икс» будут считать 17 марта 2014 года – день, когда заимодавец вышел из состава учредителей. Получается, что право на льготу заемщик утратил раньше, чем закончился льготный период в 365 к. д. (он заканчивается 9 июня 2014 года).

Итак, льгота сгорела, а ВФП на конец отчетного периода не возвращена. Значит, нашему предприятию-заемщику придется начислить условные проценты на сумму ВФП. Если он является плательщиком налога на прибыль:

• с годовым отчетным периодом – то проценты начисляются за период 09.06.13 г. – 31.12.14 г. Ведь льгота в отчетном периоде утеряна, а ВФП на конец такого отчетного периода (2014 года) не возвращена. Доход в виде условных процентов отражается в строке 03.12 приложения ІД к декларации за 2014 год. Форма декларации утверждена приказом Миндоходов от 30.12.13 г. № 872 (далее – декларация). Если ВФП будет возвращена до конца 2015 года, то начислять условные проценты за 2015 год не нужно;
• с квартальным отчетным периодом – условные проценты нужно начислять на сумму ВФП за период 09.06.13 г. – 30.06.14 г. уже при составлении декларации за полугодие 2014 года. Ведь потеря льготы произошла в данном отчетном периоде, а ВФП на конец такого отчетного периода не возвращена. Кроме того, в строке 03.12 приложения ІД деклараций за три квартала и за 2014 год такому заемщику следует также отразить проценты, приходящиеся на эти отчетные периоды. И далее начислять проценты вплоть до окончания отчетного квартала, предшествующего тому отчетному кварталу, в котором произойдет возврат ВФП.

Может возникнуть вопрос: а если бы заимодавец вышел из состава учредителей после истечения льготных 365 дней пользования ВФП (после 9 июня 2014 года)? Что тогда?

Для целей налогообложения ВФП это никакой роли не сыграет. Ведь к тому времени заемщик уже и так лишится льготы, раз льготный период истек (см. правило 3). Только днем «икс» в таком случае будет считаться дата, когда прошло 365 дней пользования ВФП – ведь именно на эту дату льгота заемщика «сгорает».