Сводная НН на ритмичные поставки: учитываем предоплаты

Неочевидные ошибки по НДС: как избежать последствий

В консультации расскажем, каковы особенности оформления сводной налоговой накладной (далее – НН) по ритмичным или непрерывным поставкам, какие ошибки допускают бухгалтеры на практике и чем они чреваты.

Прежде всего отметим, что сводные НН, о которых здесь пойдет речь, составляются согласно п. 201.4 и п. 44 подразд. 2 разд. ХХ НК, то есть когда:

• поставка товаров (услуг) носит непрерывный или ритмичный характер. При этом ритмичными считаются поставки одному и тому же покупателю два и более раз в месяц, а непрерывными признаются поставки, которые являются таковыми по условиям договора (Письмо ГФС от 12.07.16 г. № 15014/6/99-95-42-01-15);
• осуществляются непрерывные или ритмичные поставки электрической или тепловой энергии, угля и/или продуктов его обогащения.

Сводная НН может оформляться с периодичностью, указанной в договоре поставки, но не позднее последнего дня отчетного периода, в котором осуществляются поставки.

Рассмотрим на примерах особенности оформления сводной НН и ошибки, которые при этом могут допускаться.

Примеры

Пример 1

Предприятие осуществляет ритмичные поставки и по условиям договора оформляет сводные НН 15-го числа и последним числом месяца. В апреле были осуществлены следующие операции:

• 01.04.19 г. получена предоплата от покупателя в сумме 54 000 грн. (в т. ч. НДС – 9 000 грн.);
• с 01.04.19 г. по 15.04.19 г. отгружен товар на общую сумму 24 000 грн. (в т. ч. НДС – 4 000 грн.);
• с 16.04.19 г. по 30.04.19 г. отгружен товар на общую сумму 18 000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.).

Как действовал бухгалтер?

На общую сумму отгрузок в период с 1 по 15 апреля, то есть на 24 000 грн. (в т. ч. НДС – 4 000 грн.), была оформлена сводная НН. Также была составлена сводная НН на общую сумму отгрузок за период с 16 по 30 апреля, то есть на 18 000 грн. (в т. ч. НДС – 3 000 грн.).

На оставшуюся сумму предоплаты отдельная НН не была выписана. Она была учтена в счет поставок мая, то есть вошла в состав сводных НН, оформленных при майских отгрузках.

Что надо было сделать?

Помимо сводных НН, оформленных 15 и 30 апреля, бухгалтеру следовало выписать 30 апреля отдельную обычную НН на остаток предоплаты, то есть 12 000 грн. (54 000 грн. – 24 000 грн. – 18 000 грн.).

Напомним правило оформления сводных НН в случае предоплат: если на дату их составления сумма средств, поступившая на счет поставщика, превышает стоимость поставленных товаров, такое превышение считается предоплатой и на ее сумму составляется обычная НН не позднее последнего дня месяца (п. 201.4 НК).

Какие могут быть последствия?

В данной ситуации плательщик НДС занизил налоговые обязательства за апрель. Согласно составленным НН общая сумма поставки – 42 000 грн. (в т. ч. НДС – 7 000 грн.). На самом деле общая сумма поставок должна была составить 54 000 грн. (в т. ч. НДС – 9 000 грн.).

Таким образом, бухгалтер занизил сумму налоговых обязательств за апрель на 2 000 грн., что чревато штрафными санкциями согласно п. 123.1 НК, если такая недоплата будет выявлена в ходе налоговой проверки.

Как исправить ошибку?

Бухгалтеру следует оформить обычную НН на остаток предоплаты, датируя ее 30.04.19 г. Также надо подать уточняющий расчет к декларации по НДС за апрель и увеличить сумму налоговых обязательств за этот период.

Пример 2

Предприятие сдает в аренду помещение. По условиям договора арендатор уплачивает арендную плату дважды в месяц: 50 % до 15-го числа текущего месяца и 50 % до 5-го числа следующего месяца.

Как действовал бухгалтер?

Бухгалтер предприятия-арендодателя посчитал, что в данной ситуации имеет место ритмичная поставка, и оформлял сводную НН по двум оплатам, полученным в виде арендной платы, последним числом месяца.

Что надо было сделать?

Как мы уже отмечали выше, сводная НН оформляется, если поставки товаров (услуг) имеют непрерывный характер. Операция по предоставлению имущества в аренду, которая в целях обложения НДС является поставкой услуг (пп. 14.1.185 НК), имеет непрерывный характер. Поэтому совершенно логично составлять в данном случае сводную НН.

По мнению ГФС, в целях применения норм п. 201.4 НК, предоставление услуг аренды на условиях предоплаты не может рассматриваться как поставки, имеющие непрерывный или ритмичный характер (Письма ГФС от 12.01.16 г. № 258/10/26-15-11-01-18, от 29.10.15 г. № 23008/6/99-99-19-03-02-15 ). Поэтому на сумму арендной платы арендодатель должен выписывать НН в общем порядке на дату первого события (в данном случае – получения предоплаты).

Отметим, что с мнением ГФС можно поспорить, так как сделанный в их разъяснении вывод не вытекает из норм НК. Ведь согласно п. 201.4 НК отдельная НН на предоплату составляется, если сумма такой предоплаты не перекрыта поставками товаров (услуг) в течение месяца.

Какие могут быть последствия?

ГФС может посчитать, что сводные НН были составлены плательщиком НДС неправильно, а значит, существует угроза потери налогового кредита покупателем. Поэтому в данной ситуации можно получить индивидуальное налоговое разъяснение в свой адрес относительно оформления сводной НН по оплатам услуг аренды.

Также отметим, что составление сводных НН – это право, а не обязанность налогоплательщика. Поэтому с учетом разъяснения ГФС в этом случае безопаснее выписать обычные НН по правилу первого события.