Сроки регистрации налоговой накладной и подачи декларации, порядок отражения налогового кредита: разъяснение ГНС

Изменения, которые еще в феврале были внесены в Налоговый кодекс (далее – НК) Законом от 12.02.2022 № 2260-IX (далее – Закон № 2260), вызвали множество вопросов у плательщиков НДС. На многие из этих вопросов налоговая – наконец-то! – ответила в Информационном письме № 3/2022, размещенном на официальном сайте ГНС 21.06.2022. Всего в письме рассмотрено 20 вопросов. Проанализируем некоторые из них и дадим свои комментарии.

Подтверждение налогового кредита, отраженного на основании первички

В НК сказано, что за февраль – май 2022 года налоговый кредит по операциям приобретения товаров (услуг), по которым в Едином реестре налоговых накладных (далее – ЕРНН) не были зарегистрированы налоговые накладные (далее – НН), отражается на основании первичных документов, составленных в соответствии с Законом от 16.07.1999 № 996-XIV (п. 32² подразд. 2 разд. ХХ НК). Однако такой кредит в дальнейшем следует подтвердить НН, зарегистрированными в ЕРНН.

Напомним, что НН за февраль – май должны быть зарегистрированы в ЕРНН до 15.07.2022 (т. е. не позднее 14.07.2022) (разьяснение налоговой от 10.06.2022, см. «Регистрация НН/РК: отвечаем на актуальные вопросы»). Но это касается только той категории плательщиков НДС, которые имеют возможность регистрировать НН и расчеты корректировки (далее – РК) в ЕРНН. О сроках регистрации НН/РК другими категориями плательщиков НДС поговорим ниже.

В Информационном письме № 3/2022 налоговики разъяснили покупателям – плательщикам НДС, как им поступать с налоговым кредитом, если поставщик не успел либо не имел возможности зарегистрировать НН до 15 июля 2022 года.

Поставщик стал плательщиком единого налога по ставке 2 %

Плательщики единого налога (далее – ЕН) по ставке 2 % освобождаются от ответственности за несвоевременное выполнение своих налоговых обязанностей (в частности, относительно регистрации НН в ЕРНН), предельные сроки выполнения которых приходятся на период начиная с 24.02.2022 до дня перехода на ЕН, при условии, что НН/РК будут зарегистрированы в ЕРНН позже, а именно в течение 60 календарных дней (далее – к. д.) после возврата на прежнюю систему налогообложения (п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Поставщик был плательщиком НДС на дату первого события (отгрузки или предоплаты), которое произошло, например, в марте, а с апреля перешел на ЕН по ставке 2 %, не успев зарегистрировать НН. Что будет с налоговым кредитом у покупателя?

В этой ситуации за периоды февраль – май у покупателя сохраняется налоговый кредит на основании первичных документов (ответ на вопрос № 2), если в течение 60 к. д. со дня возврата к уплате НДС поставщик зарегистрирует НН в ЕРНН.

А что произойдет, если в течение 60 к. д. со дня возврата на уплату НДС поставщик не зарегистрирует НН в ЕРНН?

В таком случае налоговый кредит за февраль – май, отраженный ранее на основании первичных документов, покупателю придется снять путем подачи уточняющего расчета (далее – УР), а потом отразить в декларации за тот отчетный период, в котором такая НН будет зарегистрирована поставщиком.

Как видим, налоговая разрешает сохранить налоговый кредит, отраженный на основании первичных документов за февраль – май, если поставщик перешел на ЕН по ставке 2 % и до 15.07.2022 не зарегистрировал НН за указанные месяцы. Однако, к сожалению, у покупателя при этом не будет увеличения лимита регистрации, так необходимого ему сейчас для регистрации своих НН.

Мы считаем, что плательщикам НДС, которые перешли на ЕН по ставке 2 %, все же следовало разрешить регистрировать НН за периоды до перехода на упрощенку. Ведь по закону их НДС-регистрация не аннулируется, а только приостанавливается. Невозможность такой регистрации ставит их покупателей в неприятное положение.

Рассмотрим несколько ситуаций уже за рамками периода февраль – май 2022 года.

Ситуация 1

Поставщик – плательщик НДС переходит на ЕН по ставке 2 % с 01.07.2022. За какие периоды он может не регистрировать НН?

Здесь надо смотреть, когда истекает предельный срок регистрации НН: до 1 июля, то есть до момента перехода поставщика на ЕН, или после. Покажем эту информацию в виде таблицы.

Теперь посмотрим на эту ситуацию со стороны покупателя. Как мы отмечали выше, сохранить налоговый кредит по декларации за февраль – май он сможет (но без увеличения лимита регистрации!). А вот за вторую половину июня без зарегистрированных НН он уже не имеет права отражать налоговый кредит в декларации. То есть ему придется ждать, когда поставщик вернется к уплате НДС и зарегистрирует эти НН.

Конечно, если поставщику важно сохранить деловые отношения со своим покупателем и он имеет возможность зарегистрировать НН за февраль – май и за вторую половину июня, он это сделает.

Ситуация 2

Поставщик – плательщик НДС перешел на ЕН по ставке 2 % с 01.04.2022, а с 01.07.2022 возвращается на свою прежнюю систему налогообложения. В какой срок он обязан зарегистрировать НН за февраль и март: до 15.07.2022 или в течение 60 к. д.?

Считаем, что в этой ситуации плательщик должен зарегистрировать НН за февраль и март в течение 60 к. д. со дня возврата на общую систему налогообложения с уплатой НДС. Ведь каких-либо специальных оговорок в зависимости от периода возврата к уплате НДС п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК не содержит.

Поставщик не имеет возможности регистрировать НН

Пунктом 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК предусмотрены отдельные сроки для регистрации НН плательщиками, у которых из-за военного положения нет или какое-то время не было возможности регистрировать НН.

Так, если у плательщиков сейчас:

• отсутствует возможность регистрировать НН – они должны будут зарегистрировать НН в течение 6 месяцев после прекращения или отмены военного положения;
• возобновилась возможность регистрировать НН – они должны зарегистрировать НН в течение 60 к. д. начиная с первого дня следующего месяца. Например, если возможность регистрировать НН возобновилась в июне, то 60 к. д. отсчитываем с 1 июля.

Покупатели таких поставщиков имеют право отражать в декларации налоговый кредит за февраль – май 2022 года на основании первичных документов – при условии, что НН будут зарегистрированы в ЕРНН в указанные сроки (ответы на вопросы № 3, № 6). Если же в течение указанных сроков НН не будут зарегистрированы поставщиком, тогда налоговый кредит, отраженный на основании первичных документов, нужно будет снять путем подачи УР и отразить уже в декларациях за период регистрации таких НН.

Напомним, что порядок подтверждения возможности или невозможности выполнить плательщиками НДС свои обязательства по регистрации НН должен определить Минфин. Поэтому следим за новостями и надеемся, что это произойдет до 15.07.2022.

Вопрос от покупателя:

Как покупатель должен узнать, когда поставщик вернулся с ЕН по ставке 2 % на прежнюю систему налогообложения или когда у него возобновилась возможность регистрировать НН и успел ли он зарегистрировать НН в установленный срок?

Узнать, является ли ваш поставщик единщиком или уже нет, можно было бы из реестра плательщиков ЕН, но на данный момент доступ к этому реестру закрыт. Что касается возобновления возможности регистрировать НН, то здесь тоже неясно. Возможно, какой-то свет на этот вопрос прольет порядок от Минфина.

Поэтому пока покупателю остается только держать связь со своими контрагентами и периодически интересоваться их планами по поводу смены системы налогообложения, а также следить за сроками регистрации НН, если поставщик уже вернулся с ЕН по ставке 2 % на уплату НДС или у поставщика возобновилась возможность регистрировать НН.

Периоды формирования и декларирования налогового кредита

В Информационном письме № 3/2022 ГНС ответила также на вопросы о периоде отражения налогового кредита в зависимости от периода регистрации НН поставщиком.

За февраль – май плательщик НДС отражал налоговый кредит по операциям приобретения товаров (услуг) на основании первичных документов, а НН по этим операциям были зарегистрированы в июне. Нужно ли в этом случае менять период признания налогового кредита, то есть отражать его в периоде регистрации НН?

Нет, не нужно (ответ на вопрос № 8). Причем налоговая указывает, что для НН за периоды февраль – май установлен отдельный срок регистрации – до 15.07.2022, который налоговая называет своевременным.

И это логично. Конечно, срок для регистрации НН за февраль – май (до 15.07.2022) не является своевременным в понимании привычных сроков, установленных п. 201.10 НК. Однако ситуация с регистрацией НН начиная с 04.02.2022 сложилась неординарная: никогда еще ЕРНН не прекращал свою работу на столь длительное время. Поэтому и срок своевременной регистрации НН за этот период – также особый.

А что делать покупателю, если плательщик НДС, который имеет возможность регистрировать НН в ЕРНН, не выполнит свою обязанность до 15.07.2022?

Тогда период отражения налогового кредита придется изменить. Вот в этом случае имеет место несвоевременная регистрация НН. Значит, налоговый кредит можно отразить не раньше того отчетного периода, в котором НН были зарегистрированы (ответ на вопрос № 9).

Плательщик НДС не подавал декларации за периоды февраль – май, НН за эти отчетные периоды будут зарегистрированы поставщиком в июне и до 15 июля 2022 года. В каком отчетном периоде следует отразить покупателю налоговый кредит?

Как разъясняет налоговая (ответ на вопрос № 18), если плательщиком НДС не подавались декларации за периоды февраль – май и, соответственно, за эти периоды не отражался на основании первичных документов налоговый кредит, то сумма НДС, которая отражена в НН, зарегистрированной в ЕРНН до 15.07.2022, может быть включена в состав налогового кредита указанных отчетных периодов или в других последующих налоговых периодах в пределах срока, установленного п. 198.6 НК (365 к. д. с дня оформления НН).

То есть плательщик НДС может отразить налоговый кредит в периодах его возникновения (несмотря на период регистрации НН) или в последующих периодах.

Тут возникает вопрос, который мы рассмотрим на примере двух ситуаций.

Ситуация 3

Плательщик НДС не подавал декларации по НДС за периоды февраль – май. В июне поставщик зарегистрировал ему НН за эти периоды. Может ли плательщик отразить в декларации за март или апрель налоговый кредит на основании НН, оформленной, например, в феврале и зарегистрированной поставщиком в июне?

Считаем, что может. Но поскольку прямого ответа конкретно на этот вопрос Информационные письмо № 3/2022 не содержит, на практике у многих возникли сомнения. Поэтому будем рассуждать.

Как указала ГНС, регистрация НН за февраль – май до 15.07.2022 считается своевременной (см. выше). А из п. 198.6 НК следует, что если плательщик НДС не включил в соответствующем периоде в налоговый кредит сумму НДС на основании зарегистрированной НН, это право сохраняется за ним в течение 365 к. д. с даты оформления такой НН. И в своем разъяснении налоговая говорит о включении сумм НДС в состав налогового кредита в указанных отчетных периодах (имеется в виду февраль – май) или в следующих налоговых периодах.

Поэтому мы считаем, что в ситуации 3 плательщик НДС может при подаче деклараций за февраль – май отражать налоговый кредит на основании зарегистрированных на момент подачи этих деклараций НН как в периодах возникновения этого налогового кредита, так и в следующих периодах. Например, налоговый кредит за февраль плательщик можно отразить как в декларации за февраль, так и в декларации за март или апрель.

Если вы сомневаетесь в таком решении, тогда отражайте налоговый кредит в декларациях за периоды его возникновения или же в других отчетных периодах начиная с декларации за период, в котором НН была зарегистрирована. То есть для нашей ситуации – либо в феврале, либо уже начиная с июня.

Ситуация 4

Плательщик НДС подавал декларации за отчетные периоды февраль – май, но налоговый кредит на основании первичных документов в них не отражал. А в июне поставщик зарегистрировал НН за эти периоды. В каких декларациях плательщику отражать налоговый кредит на основании этих НН?

Именно такую ситуацию налоговая в Информационном письме № 3/2022 не рассматривала. Исходя из общих разъяснений в данной ситуации отразить налоговый кредит нужно:

• либо в декларации за отчетный период, в котором возник такой налоговый кредит – путем подачи УР (т. е. февральские НН – путем подачи УР к декларации за февраль, мартовские НН – путем подачи УР к декларации за март и т. д.);
• либо в декларации за отчетный период, в котором НН были зарегистрированы (в нашей ситуации – в декларации за июнь);
• либо в декларациях за отчетные периоды после июня – в пределах 365 к. д. с даты оформления НН.

Сроки подачи деклараций и уплаты налога

Для плательщиков НДС, которые имеют возможность выполнить свои налоговые обязанности, названы сроки подачи деклараций и уплаты налога за февраль – май без применения штрафных санкций. Таким плательщикам нужно:

• подать декларации за указанные периоды – не позднее 19 июля 2022 года (ответ на вопрос 16);
• уплатить налоговые обязательства – не позднее 31 июля 2022 года (ответ на вопрос 17).

Подача УР

Как следует из п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК, для самостоятельного исправления ошибок, которые привели к занижению налоговых обязательств за периоды, приходящиеся на время действия военного положения, УР без начисления штрафов можно подать до 25 июля 2022 года (надо понимать, не позднее 24 июля).

Иными словами, сейчас уточнить без штрафов можно декларации за февраль – июнь 2022 года. Хотя в формулировке нормы НК звучит период военного положения, который, кстати, действует до 31.08.2022.

Как разъясняет налоговая (ответ на вопрос № 10), корректировать (уменьшать) за периоды февраль – май налоговый кредит, который был сформирован на основании первичных документов и по состоянию на 15.07.2022 не подтвержден зарегистрирвоанными НН из-за отсутствия у плательщика НДС возможности это сделать, нужно в разные сроки и/или в несколько этапов.

Разъяснение логичное, поскольку сроки, предусмотренные п. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК для регистрации НН в ЕРНН, тоже разные (6 месяцев после окончания военного положения; 60 к. д. после возобновления возможности регистрировать НН; 60 к. д. после возврата плательщика ЕН по ставке 2 % к уплате НДС).

Однако согласно НК бесштрафной срок подачи УР – только до 25.07.2022. Получается, что освобождения от штрафов по таким уточнениям не будет? Считаем, что налоговая должна урегулировать этот вопрос.

Также отметим, что Информационное письмо № 3/2022 не содержит разъяснений в отношении периода отражения в декларации отрицательных РК. Можно ли уменьшать налоговые обязательства, отраженные на основании первичных документов за февраль – май 2022 года, с помощью отрицательных РК? Или же такую корректировку можно делать только в периоде регистрации РК? Ждем разъяснений от ГНС!