РК при изменении цены товара (услуги) после предоплаты

При изменении цены после предоплаты нужно выписывать расчет корректировки (далее – РК). Ведь главное условие оформления РК, установленное п. 192.1 НК, соблюдается: сумма компенсации за товар или услугу при уменьшении или увеличении цены, произошедшем после выписки налоговой накладной (далее – НН) по предоплате, изменяется. О необходимости составления РК говорит и ГФС в своих разъяснениях в ОИР. Рассмотрим нюансы оформления таких РК с учетом последних изменений, в том числе введения исключительного перечня причин корректировки, которые приводятся в графе 2 раздела Б РК.

Общие положения

Ответим на несколько основных вопросов, связанных с выпиской РК при изменении цены товара (услуги) после предоплаты.

Обычно изменение цены товара после предоплаты осуществляется путем подписания дополнительного соглашения к договору. Нужно ли выписывать РК на дату подписания такого допсоглашения?

Нет, не нужно. Само по себе подписание сторонами допсоглашения об изменении цены после получения предоплаты не требует оформления РК. Ведь эта дата не является событием для целей выписки РК согласно п. 192.1 НК. Это, в частности, следует из разъяснений ГФС в ОИР (категория 101.15) и Письма ГФС от 24.11.15 г. № 24988/6/99-99-19-03-02-15, далее - Письмо № 24988.

РК составляется, только когда происходит первое из событий, приводящих к фактическому изменению суммы компенсации за товар или услугу. Это может быть (в зависимости от ситуации):

• либо поставка товара/подписание акта оказанных услуг;
• либо движение денежных средств для оплаты (доплаты) за товар/услугу или возврата излишне уплаченных средств.

Какую причину корректировки указывать при изменении цены после предоплаты?

Все зависит от конкретной ситуации. Из разъяснений ГФС (см. их обзор в публикации «Примеры оформления РК с разными причинами корректировки») можно сделать такие выводы:

• если меняется только цена без изменения количества товара (причем меняется цена общего количества товара одной товарной позиции, а не части товара), то указывается причина «Зміна ціни»;
• если общее количество товара в товарной позиции не меняется, но меняется цена только части товара (например, предоплата была перечислена за 5 одинаковых чайников по одинаковой цене, а затем цена двух чайников изменилась, а трех осталась прежней), то выбирается причина «Зміна номенклатури»;
• если меняется не только цена, но и количество товара (услуги), тогда приводится причина «Зміна номенклатури» (этот случай подробно рассмотрен в статье «Как составить РК при изменении цены и количества»).

Каковы общие правила выписки РК при изменении цены?

В РК с причиной корректировки «Зміна ціни» на каждую товарную позицию должно быть заполнено только две строки:

• первая строка, в которой по сути методом «сторно» минусуется строка из НН, которая подлежит корректировке. При этом номер этой строки, указываемый в графе 1 раздела Б РК, должен совпадать с номером соответствующей строки из НН (например, если в НН было всего 5 строк и при этом корректируется товар в стр. 3, то и номер первой строки РК будет 3);
• вторая строка, в которой указывается весь товар по новой цене. По логике эта строка должна как бы дополнять первоначально выписанную НН, поэтому ей должен быть присвоен порядковый номер, которого не было в НН (например, если в НН было всего 5 строк, то эта строка РК должна иметь номер 6).

РК с причиной корректировки «Зміна номенклатури» заполняется в целом аналогично, но со следующими отличиями:

• к одной минусовой строке может быть не одна, а несколько плюсовых;
• в РК заполняются графы 7 и 8, а графы 9 и 10 остаются пустыми;
• такой РК может быть с нулевым итогом.

И напомним, что если по результатам выписки РК сумма компенсации (объем поставки) и, соответственно, сумма НДС (п. 192.1 НК):

• уменьшается, РК составляет поставщик, но регистрирует в ЕРНН покупатель;
• увеличивается или не меняется, РК выписывает и регистрирует в ЕРНН поставщик.

Как отражаются результаты РК в декларации по НДС?

По РК к НН, выписанным на поставки товаров (услуг) на территории Украины:

• поставщик, корректирующий налоговые обязательства по НДС, заполняет таблицу 1 приложения 1 и строку 7 декларации (корректировки в сторону уменьшения налоговых обязательств приводятся со знаком «–») (пп. 8 п. 3 разд. V Порядка № 21);
• покупатель, корректирующий налоговый кредит по НДС, заполняет таблицу 2 приложения 1 и строку 14 декларации (корректировки в сторону уменьшения налогового кредита приводятся со знаком «–») (пп. 3 п. 4 разд. V Порядка № 21).

Практические ситуации

Как действовать в том или ином случае, покажем на конкретных практических ситуациях. Отметим, что вариантов заполнения РК в одной и той же ситуации может быть несколько (мы приводим самые удобные, на наш взгляд). Главное – не исказить общую сумму налоговых обязательств и налогового кредита по НДС у поставщика и у покупателя соответственно, а также учесть последние разъяснения ГФС по применению причин корректировки.

СИТУАЦИЯ 1
Увеличение цены после предоплаты с последующей доплатой
По договору поставки между плательщиками НДС состоялись такие операции:

• 26.02.18 г. поставщик получил предоплату за 10 тостеров Ellio IT-70 стоимостью 1 500 грн/шт. (кроме того НДС – 300 грн.) и 20 микроволновых печей Ellio RY-45 стоимостью 4 000 грн/шт. (кроме того НДС – 800 грн.). На дату получения предоплаты была выписана НН, в которой тостеры указаны в строке 1, а микроволновые печи – в строке 2;
• 30.03.18 г. было подписано допсоглашение к договору, согласно которому цена всех 20 микроволновых печей была увеличена. Новая цена составила 5 000 грн/шт. (кроме того НДС – 1 000 грн.);
• 10.04.18 г. покупатель произвел доплату по договору на сумму увеличения стоимости микроволновых печей;
• 24.04.18 г. все товары были отгружены покупателю.

Анализ ситуации

Причина корректировки. В данном случае меняется только цена товара. Причем цена меняется на все 20 шт. товара «Печь микроволновая Ellio RY-45» (стр. 2 НН), а не на его часть. Поэтому в графе 2 раздела Б РК следует указать причину корректировки «Зміна ціни».

Дата выписки РК. В ОИР (категория 101.15) разъясняется, что при увеличении цены товаров после предоплаты РК выписывается не на дату перерасчета цены (т. е. подписания допсоглашения), а на дату доплаты или отгрузки товара по увеличенной цене (в зависимости от того, какое событие было первым). Так же ГФС разъясняла и в Письме № 24988. В нашей ситуации РК к НН, выписанной 26.02.18 г., нужно составить 10.04.18 г. – на дату получения доплаты.

Порядок выписки РК. Раздел Б РК будет содержать две строки:

• первую с порядковым номером 2, которая полностью сминусует строку 2 НН, где были указаны микроволновые печи по старой цене;
• вторую с порядковым номером 3, в которой указываются микроволновые печи по новой цене.

Исходя из имеющихся данных заполним раздел Б РК (см. фрагмент 1).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «20 000,00»; в строке II – «4 000,00»; в строке I – «4 000,00».

Сумма компенсации за товар увеличивается, поэтому РК составляет и регистрирует в ЕРНН поставщик.

24.04.18 г. на дату поставки товаров уже ничего не оформляется.

СИТУАЦИЯ 2
Увеличение цены после частичной предоплаты за услугу
По договору об оказании услуг по проектированию здания склада между плательщиками НДС состоялись такие операции:

• 26.02.18 г. поставщик получил предоплату в размере 50 % стоимости услуги. Общая стоимость услуги изначально составляла 10 000 грн. (кроме того НДС – 2 000 грн.). На дату получения предоплаты была выписана НН, в строке 1 которой была указана услуга (поставщик как единицу измерения услуги написал «послуга», а количество – 0,5);
• 12.03.18 г. было подписано допсоглашение к договору, согласно которому цена услуги увеличилась до 12 000 грн. (кроме того НДС – 2 400 грн.);
• 04.04.18 г. стороны подписали акт оказанных услуг;
• 16.04.18 г. покупатель оплатил оставшуюся стоимость услуги с учетом ее новой цены.

Анализ ситуации

Порядок оформления РК в данной ситуации не урегулирован. Поэтому будем рассуждать, применяя общую логику. 26.02.18 г. поставщик начислил 1 000 грн. налоговых обязательств по НДС, исходя из 50 % стоимости услуги по старой цене (т. е. 10 000 грн. х 0,5 х 20 %). Дата подписания допсоглашения не считается событием для целей выписки РК, поэтому на эту дату никакие действия не производятся. А вот на дату подписания акта (04.04.18 г.) уже исходя из новой цены услуги нужно доначислить еще 1 400 грн. налоговых обязательств (2 400 грн. – 1 000 грн.). С учетом новых причин корректировок предлагаем действовать следующим образом.

1. Составить РК с датой 04.04.18 г. к НН, выписанной на дату получения предоплаты. В таком РК в качестве причины корректировки следует указать «Зміна ціни» и заполнить две строки:

• первую с порядковым номером 1, в которой сминусовать 0,5 услуги по старой цене;
• вторую с порядковым номером 2, в которой с плюсом указать 0,5 услуги по новой цене.

На основании наших данных заполним РК (см. фрагмент 2).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «1 000,00»; в строке II – «200,00»; в строке I – «200,00».

Сумма компенсации за услугу увеличивается, поэтому РК составляет и регистрирует в ЕРНН поставщик.

2. Составить НН с датой 04.04.18 г. на оставшиеся 0,5 услуги, которые не были оплачены и для которых дата подписания акта будет датой первого события, уже по новой цене. В ней будут указаны: количество – 0,5, цена поставки – 12 000 грн., объем поставки – 6 000 грн. (12 000 грн. х 0,5), сумма НДС – 1 200 грн. (6 000 грн. х 20 %).

Итого налоговые обязательства, начисленные по РК и НН, составят нужные 1 400 грн. (200 грн. по РК + 1 200 грн. по НН).

На дату оплаты 16.04.18 г. ничего оформлять не нужно.

А что было бы, если бы в нашей ситуации цена услуги уменьшилась? В этом случае можно руководствоваться тем же алгоритмом. Причем составлять РК будет поставщик, а регистрировать в ЕРНН – покупатель.

СИТУАЦИЯ 3
Уменьшение цены после предоплаты, возврат излишка предоплаты покупателю
По договору поставки, заключенному между плательщиками НДС, состоялись такие операции:

• 26.02.18 г. поставщик получил предоплату за 10 тостеров Ellio IT-70 стоимостью 1 500 грн/шт. (кроме того НДС – 300 грн.) и 20 микроволновых печей Ellio RY-45 стоимостью 4 000 грн/шт. (кроме того НДС – 800 грн.). На дату получения предоплаты была выписана НН, в которой тостеры были указаны в строке 1, а микроволновые печи – в строке 2;
• 12.03.18 г. было подписано допсоглашение к договору, по которому цена всех 10 тостеров была уменьшена. Новая цена тостера составила 1 000 грн/шт. (кроме того НДС – 200 грн.);
• 30.03.18 г. все товары были отгружены покупателю;
• 18.04.18 г. поставщик вернул покупателю часть предоплаты за товар.

Анализ ситуации

Причина корректировки. В нашем случае меняется только цена товара. Причем цена меняется на все 10 шт. товара «Тостер Ellio IT-70» (стр. 1 НН), а не на его часть. Поэтому в графе 2 раздела Б РК следует указать причину корректировки «Зміна ціни».

Дата выписки РК. После уменьшения цены товара остаток предоплаты не засчитывается в оплату по другому договору (за другой товар), а подлежит возврату покупателю. Четкого ответа на вопрос, на какую дату в такой ситуации нужно выписать РК, в законодательстве нет. Казалось бы, РК можно выписать уже на дату отгрузки товара по уменьшенной цене. Однако в ОИР (категория 101.15) содержится разъяснение из которого следует, что при уменьшении цены товаров после предоплаты РК выписывается не на дату перерасчета цены (т. е. подписания допсоглашения), и не на дату отгрузки товара по уменьшенной цене, а на дату возврата поставщиком части излишне уплаченной предоплаты покупателю. И это логично, поскольку на дату отгрузки товара предоплата, по которой возникли налоговые обязательства 26.02.18 г. согласно п. 187.1 НК, все еще находится у поставщика и оснований корректировать налоговые обязательства на эту дату у него нет. И только на дату возврата остатка предоплаты сумма компенсации реально уменьшается и можно выписать РК.

В нашем случае РК к НН, выписанной 26.02.18 г., нужно составить 18.04.18 г.

Порядок выписки РК. Раздел Б РК будет содержать две строки:

• первую с порядковым номером 1, которая полностью сминусует строку 1 НН, где были указаны тостеры по старой цене;
• вторую с порядковым номером 3, в которой указываются тостеры по новой цене.

Покажем, как заполнить раздел Б РК в этом случае (см. фрагмент 3).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «–5 000,00»; в строке II – «–1 000,00»; в строке I – «–1 000,00». Сумма компенсации за товар уменьшается, поэтому РК составляет поставщик, а регистрирует в ЕРНН покупатель.

СИТУАЦИЯ 4
Уменьшение цены части товара после предоплаты
По договору поставки, заключенному между плательщиками НДС, состоялись такие операции:

• 26.02.18 г. поставщик получил предоплату за 10 кресел «Элегант» (для офиса) стоимостью 4 500 грн/шт. (кроме того НДС – 900 грн.). На дату получения предоплаты была выписана НН, в которой кресла были указаны в строке 1;
• 12.03.18 г. весь товар поставлен покупателю;
• 13.03.18 г. при приемке товара выяснилось, что качество 2 кресел не устроило покупателя (содержали дефекты обивки), поэтому было подписано допсоглашение к договору, по которому цена этих 2 кресел была уменьшена. Новая цена одного кресла составила 3 500 грн. (кроме того НДС – 700 грн.);
• 05.04.18 г. поставщик вернул часть предоплаты покупателю.

Анализ ситуации

Причина корректировки. Общее количество поставленных кресел не меняется. Однако корректируется цена не всего количества кресел (10 шт.), которые в НН были указаны в строке 1, а только части кресел (2 шт.). Поэтому здесь причина корректировки «Зміна ціни» не подходит. Согласно разъяснениям ГФС в данном случае используется причина «Зміна номенклатури».

Дата выписки РК. Как разъясняет ГФС (ОИР, категория 101.15), в данном случае РК нужно выписывать 05.04.18 г., когда поставщик вернул часть предоплаты (дата подписания допсоглашения для целей выписки РК событием не является).

Порядок выписки РК. Раздел Б РК будет содержать три строки: первую с порядковым номером 1, которая полностью сминусует строку 1 НН, где были указаны 10 кресел по старой цене; вторую с порядковым номером 2, где показываются 8 кресел по старой (не изменившейся) цене; третью с порядковым номером 3, в которой отражаются 2 кресла по новой цене.

Заполним раздел Б РК для этой ситуации (см. фрагмент 4).

В разделе А этого РК будут указаны: в строке IV – «–2 000,00»; в строке II – «–400,00»; в строке I – «–400,00».

Сумма компенсации за товар уменьшается, по этому РК составляет поставщик, а регистрирует в ЕРНН покупатель.

Выводы

Порядок выписки РК при изменении цены после предоплаты (в т. ч. выбор причины корректировки и определение даты выписки РК) зависит от конкретной ситуации. Общие правила таковы: причина корректировки – если меняется только цена без изменения количества товара (причем меняется цена общего количества товара одной товарной позиции, а не части товара), то указывается причина «Зміна ціни». Если это условие не соблюдается, то используется причина «Зміна номенклатури»; дата составления РК – это дата первого события, приводящего к фактическому изменению суммы компенсации за товар или услугу. Это может быть (в зависимости от ситуации) либо поставка товара/подписание акта оказанных услуг, либо движение денежных средств для оплаты (доплаты) за товар/услугу или возврата излишне уплаченных средств. Дата подписания допсоглашения не является событием для целей выписки РК.