Перерасчет НДФЛ: виды и алгоритм действий

Предусмотренный НК перерасчет НДФЛ и сегодня вызывает у налоговых агентов много вопросов. И это легко объяснить, ведь нормы НК содержат только общие понятия об этой процедуре. Кроме того, по данному вопросу нет обобщающих налоговых консультаций. Только в ОИР размещены отдельные разъяснения (категория 103.08.04), в которых среди прочего приведен и алгоритм проведения перерасчета. В консультации рассмотрим, кто, в каких случаях, в какие сроки должен или может проводить перерасчет и что делать налоговым агентам с его результатами.

Общие положения

Перерасчет НДФЛ осуществляется в целях (ОИР, категория 103.08.04):

• выполнения условий об ограничении предельного размера зарплаты за отчетный месяц, который дает право налогоплательщику на применение НСЛ;
• проведения проверки (уточнения) наличия у налогоплательщика оснований для применения НСЛ;
• уточнения правильности начисления НДФЛ за каждый отдельный налоговый месяц.

НК предусмотрено два вида перерасчета НДФЛ: обязательный и добровольный. Остановимся подробно на каждом из них.

Обязательный перерасчет

Обязательный перерасчет проводят только работодатели налогоплательщика (пп. 169.4.2 НК), то есть юридические или самозанятые лица, использующие труд наемных лиц на основании заключенных с ними трудовых договоров или контрактов (пп. 14.1.222 НК). При этом делается это в следующих случаях:

1) по результатам каждого отчетного налогового года при начислении зарплаты за последний месяц отчетного года (пп. «а» пп. 169.4.2 НК);

2) при проведении расчета за последний месяц применения НСЛ (пп. «б» пп. 169.4.2 НК):

• в случае смены места применения льготы по самостоятельному решению налогоплательщика;
• в случаях, определенных пп. 169.2.3 НК (например, если работающий студент начал получать стипендию из бюджета, тогда он теряет право на НСЛ);

3) при окончательном расчете с налогоплательщиком, который прекращает трудовые отношения с работодателем (пп. «в» пп. 169.4.2 НК). Напомним, если налогоплательщик увольняется с работы, где ему предоставлялась НСЛ, то в месяце увольнения он имеет на нее право (пп. 169.3.4 НК).

Обратите внимание: до 01.01.16 г. перерасчет проводился также для проверки правильности применения ставок НДФЛ (15 % или 17 %) в зависимости от размера полученного дохода согласно абзацу первому пп. 169.4.2 НК. В этой норме есть ссылка на абзац второй п. 167.1 НК. Однако данный абзац с 01.01.16 г. исключен из НК, поскольку сейчас действует общая ставка НДФЛ в размере 18 % независимо от дохода. Надеемся, что в ближайшее время законодатели откорректируют норму абзаца первого пп. 169.4.2 НК.

Когда работодатель может не проводить обязательный перерасчет НДФЛ?

Это возможно, если:

• к зарплате работника в течение каждого отчетного месяца не применялась НСЛ;
• во всех периодах начисления работнику дохода не было переходящих выплат.

Какие доходы участвуют в обязательном перерасчете?

Для обязательного перерасчета берутся только доходы, начисленные в виде заработной платы. Исходя из определения, приведенного в пп. 14.1.48 НК, в нем участвуют: основная и дополнительная зарплата, прочие поощрительные и компенсационные выплаты, осуществляемые (предоставляемые) налогоплательщику в связи с отношениями трудового найма согласно закону.

Напомним, для целей НК к зарплате относятся и некоторые выплаты, которые не входят в фонд оплаты труда, в частности пособие по временной нетрудоспособности и оплата первых пяти дней болезни за счет средств работодателя (абзац третий пп. 169.4.1 НК).

Представим алгоритм действий бухгалтера при проведении обязательного перерасчета.

Шаг 1. Уточнить (перепроверить) сумму месячного дохода в виде зарплаты, выплаченного в течение года, с учетом переходящих выплат (отпускных и больничных). Если переходящие выплаты начислялись, то при перерасчете их суммы (части) следует отнести к тем месяцам, за которые они были начислены (абзац третий пп. 169.4.1 НК).

Обратите внимание: если в течение отчетного года были доначислены какие-либо доходы (например, индексация зарплаты за прошлые годы), то для расчета НДФЛ их суммы нужно распределить по месяцам, за которые они доначислялись (Письмо № 2972).

Шаг 2. Проверить правильность предоставления НСЛ за те месяцы отчетного периода, в которых корректировался размер зарплаты, и уточнить основания для применения НСЛ (наличие заявления и подтверждающих документов, если таковые требуются). Кроме того, нужно установить, имел ли право работник на получение НСЛ в каждом таком месяце. Для этого следует сравнить уточненную зарплату, начисленную в конкретном месяце, с предельным размером зарплаты, дающим право на применение НСЛ (в 2016 году – 1 930 грн.).

Шаг 3. Определить базу налогообложения по каждому месяцу 2016 года, участвующему в перерасчете, путем уменьшения начисленной зарплаты на сумму НСЛ (при наличии права на льготу).

Шаг 4. Сравнить рассчитанную сумму НДФЛ с суммой налога, фактически удержанного за месяцы, участвующие в перерасчете.

Шаг 5. Определить результат перерасчета НДФЛ и в конечном итоге:

• удержать сумму недоплаты за счет любого налогооблагаемого дохода работника (после налогообложения) за месяц, в котором произведен перерасчет;
• при выявлении переплаты уменьшить сумму начисленного за соответствующий месяц налога, а если таковой недостаточно – уменьшить налоговые обязательства следующих налоговых периодов до полного возврата суммы переплаты.

Шаг 6. Отразить результаты перерасчета в форме № 1ДФ за соответствующий квартал 2016 года, а именно:

• в графах 3а и 3 проставить сумму начисленного и выплаченного в этом квартале дохода;
• графах 4а и 4 – сумму правильно рассчитанного НДФЛ с учетом недоплаты или переплаты. То есть на сумму выявленной недоплаты нужно увеличить показатели указанных граф, а на сумму излишне удержанного налога – уменьшить их. Если суммы НДФЛ недостаточно для полного возврата работнику, то в графах 4 и 4а надо проставить нули, а непогашенный остаток перенести в счет уменьшения будущих налоговых обязательств.

Шаг 7. Оформить результаты перерасчета бухгалтерской справкой.

Пример 1

Работник предприятия, имеющий право на общую НСЛ, увольняется 22 февраля 2016 года. С 28 декабря 2015 года по 5 января 2016 года он находился на больничном. В указанном периоде доход работника составил:

• в декабре: зарплата – 1 300 грн. Из нее были удержаны: ЕСВ – 46,80 грн. (1 300 грн. х х 3,6 %); НДФЛ – 96,63 грн. [(1 300,00 грн. – – 46,80 грн. – 609,00 грн.) х 15 %]; военный сбор – 19,50 грн. (1 300 грн. х 1,5 %);
• в январе: зарплата – 1 550 грн., больнич-ные – 400 грн. (из них – 150 грн. за декабрь и 250 грн. за январь). Общий доход – 1 950 грн. Из него были удержаны: НДФЛ – 351 грн. (1 950 грн. х 18 %) и военный сбор – 29,25 грн. (1 950 грн. х 1,5 %);
• в феврале: зарплата, включая компенсацию за неиспользованный отпуск, – 1 600 грн.

Проведем перерасчет НДФЛ, распределив больничные по месяцам их начисления, а также окончательный расчет с работником при увольнении. В результате удержания составляют:

1) из дохода за декабрь (1 300 грн. + 150 грн. показаны в январе = 1 450 грн.):

ЕСВ – 49,80 грн. (1 300 грн. х 3,6 % + 150 грн. х х 2 %);

НДФЛ – 118,68 грн. [(1 300,00 грн. + 150,00 грн. – – 49,80 грн. – 609,00 грн.) х 15 %];

2) из дохода за январь (1 550 грн. + 250 грн. = = 1 800 грн.):

НДФЛ – 199,98 грн. [(1 800 грн. – 689 грн.) хх 18 %];

3) из дохода за февраль (1 600 грн.):

НДФЛ – 163,98 грн. [(1 600 грн.– 689 грн.) х х 18 %];

военный сбор – 24 грн. (1 600 грн. х 1,5 %).

Обратите внимание: при перерасчете НДФЛ за декабрь и январь военный сбор пересчитывать не нужно, так как это не предусмотрено нормами НК.

По результатам перерасчета необходимо:

• за декабрь доудержать с работника 22,05 грн. (118,68 грн. – 96,63 грн.);
• за январь вернуть работнику 151,02 грн. (351,00 грн. – 199,98 грн.).

Итого к возврату работнику причитается 128,97 грн. (151,02 грн. – 22,05 грн.). С учетом НДФЛ, начисленного в феврале, при окончательном расчете с работником следует удержать 35,01 грн. (163,98 грн. – 128,97 грн.).

Покажем, как заполнить форму № 1ДФ за I квартал 2016 года.

В разд. I необходимо указать:

• в графах 3а и 3 – начисленный и выплаченный в этом квартале доход в сумме 3 550 грн. (1 950 грн. + 1 600 грн.);
• графах 4а и 4 – сумму НДФЛ с учетом сумм недоплаты и переплаты налога, то есть 386,01 грн. (199,98 грн. + 163,98 грн. + 22,05 грн.);
• графе 5 – код признака дохода «01»;
• графе 7 – дату (число, месяц, год) увольнения работника, то есть «22.02.2016»;
• графе 8 – код НСЛ «01».

В разд. II следует отразить:

• в строке «Військовий збір» в составе общей суммы начисленного и выплаченного дохода по предприятию – 3 550 грн. (1 950 грн. + + 1 600 грн.);
• графах «Загальна сума утриманого податку, збору – нарахованого/перерахованого» в составе общей суммы военного сбора, удержанного из дохода работников предприятия, – 53,25 грн. (29,25 грн. + 24,00 грн.).

Результаты перерасчета нужно оформить бухгалтерской справкой.

Добровольный перерасчет

Работодатель может, но не обязан проводить добровольный перерасчет НДФЛ (пп. 169.4.3 НК). Такой перерасчет делается за любой период и в любые сроки во всех случаях, когда необходимо проверить правильность налогообложения выплаченных физическому лицу доходов (например, если выявлена ошибка в начислении или налогообложении дохода).

В добровольном перерасчете НДФЛ могут участвовать любые доходы, которые входят в состав месячного (годового) налогооблагаемого дохода в соответствии с п. 164.2 НК и являются базой обложения НДФЛ и удержания военного сбора.

Пример 2

Работнику предприятия в январе 2016 года помимо заработной платы было выплачено вознаграждение за работы, выполненные по гражданско-правовому договору, заключенному на этом же предприятии, в сумме 2 000 грн. Из этой суммы был удержан НДФЛ – 300 грн. и военный сбор – 30 грн. В феврале бухгалтер обнаружила, что при выплате этого дохода ошибочно применила ставку НДФЛ 15 %, вследствие чего было занижено налоговое обязательство по НДФЛ.

Чтобы исправить ошибку, проведем добровольный перерасчет налога.

1. Удержим НДФЛ из суммы вознаграждения:

2 000 грн. х 18 % = 360 грн.

2. Определим сумму недоплаты НДФЛ:

360 грн. – 300 грн. = 60 грн.

Сумма недоплаты должна быть перечислена в бюджет за счет дохода месяца, в котором проведен перерасчет, то есть февраля.

В форме № 1ДФ за I квартал 2016 года исправлять ничего не придется, так как ошибка обнаружена и исправлена в текущем квартале. То есть правильная сумма вознаграждения по гражданско-правовому договору будет отражена с кодом признака дохода «102».

Бухгалтерский учет

При выявлении недоплаты НДФЛ сумма доначисленного налога отражается проводкой Дт 661 «Расчеты по заработной плате» – Кт 641 «Расчеты по налогам». Сумма выявленной переплаты отражается такой же записью, только сторнируется.

Ответственность

НК не содержит прямой нормы, предусматривающей ответственность за непроведение перерасчета НДФЛ. Вместе с тем игнорировать эту операцию не советуем. Ведь если орган ГФС при проверке поданной предприятием формы № 1ДФ выявит недоплату или переплату НДФЛ, это приведет к штрафной санкции в размере 510 грн., установленной п. 119.2 НК (подача формы № 1ДФ с недостоверными данными или ошибками).

Кроме того, если в результате проверки будет доначислен налог, то доначисленную сумму взыщут с предприятия – налогового агента с уплатой штрафа в размере 25 % суммы недоплаты (ст. 127 НК) и пени за весь период просрочки уплаты НДФЛ (ст. 129 НК).

Однако эти штрафные санкции не применяются, если недостоверные сведения или ошибки возникли в ходе обязательного или добровольного перерасчета НДФЛ согласно п. 169.4 НК (предусматривает правила перерасчета НДФЛ и НСЛ) и были исправлены в соответствии со ст. 50 НК. То есть если после перерасчета налоговые обязательства изменятся, а суммы недоплаты или переплаты налога попадут в текущий налоговый расчет по форме № 1ДФ, то штраф в размере 510 грн. не применяется (п. 119.2 НК).

Это касается и ответственности за недоплату НДФЛ, выявленную при перерасчете НДФЛ (абзац пятый п. 127.1 НК).

Проведение перерасчета НДФЛ – обязательного или добровольного – предусмотрено нормами НК. Перерасчет позволит налоговому агенту убедиться в правильности налогообложения выплаченных работникам в течение года доходов (в частности, в правильном применении НСЛ).

Если при начислении дохода и удержании из него НДФЛ выявлены ошибки, рекомендуем бухгалтеру исправить их в процессе любого перерасчета, отразив результаты в форме № 1ДФ за тот квартал, в котором такой перерасчет был проведен.

Выводы:

Если ошибки будут выявлены в ходе проверки представителями фискальной службы, то налоговому агенту придется уплатить штраф.