Налоговый учет основных средств с 1 сентября 2015 года

Законом от 17.07.15 г. № 655-VIII (далее – Закон № 655) были внесены изменения в определение основных средств (далее – ОС), приведенное в пп. 14.1.138 Налогового кодекса (далее – НК). В результате таких новаций объекты ОС для целей налогового учета «подорожали». Если до 1 сентября 2015 года их минимальная стоимость составляла 2 500 грн., то с указанной даты она выросла до 6 000 грн.

Налог на прибыль

Нововведения коснулись только тех налогоплательщиков, которые должны вести налоговый учет ОС (т. е. тех, чей доход за последний отчетный год превышает 20 млн грн.). Для определения объекта налогообложения они должны рассчитывать разницы (в т. ч. и связанные с ОС) и корректировать на них бухгалтерский финрезультат.

Налогоплательщиков, доход которых за последний отчетный год не достиг 20-миллионного рубежа, изменения стоимостного предела ОС не затронули, ведь они налоговый учет ОС не ведут.

Что означает ведение налогового учета ОС?

Вести налоговый учет ОС это значит:

• при установлении сроков полезного использования объекта соблюдать минимально допустимые сроки, установленные пп. 138.3.3 НК;
• сравнивать срок эксплуатации ОС, установленный в бухгалтерском и налоговом учете. Если окажется, что срок в бухучете равен либо превышает минимально допустимый, то для расчета амортизации берется бухгалтерский срок (пп. 138.3.3 НК). В противном случае применяются минимально допустимые сроки, предусмотренные пп. 138.3.3 НК;
• не применять производственный метод начисления налоговой амортизации (пп. 138.3.1 НК);
• определять разницы, связанные с амортизацией, ликвидацией или продажей ОС, их уценкой (в т. ч. и объектов инвестиционной недвижимости) или потерями от уменьшения полезности (п. 138.1, 138.2 НК).

Напомним, что для целей налогового учета:

• объекты инвестиционной недвижимости (одноименный субсчет 100) также считаются полноправными объектами ОС, так как подпадают под определение ОС;
• ОС, переведенные в бухучете в категорию необоротных активов, предназначенных для продажи (субсчет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи»), продолжают учитываться как ОС. Правда, на них не будет начисляться амортизация.

Какие объекты нужно проверять на соответствие новому критерию?

Объекты ОС, которые вводятся в эксплуатацию начиная с 1 сентября текущего года, будут считаться ОС в налоговом учете, только если их балансовая стоимость достигнет 6 000 грн. Напомним, о вводе в эксплуатацию ОС будет свидетельствовать бухгалтерская запись Дт 10 «Основные средства» – Кт 15 «Капитальные инвестиции».

Как быть со старыми объектами ОС?

Необоротные активы, введенные в эксплуатацию до 1 сентября и уже признанные ОС в налоговом учете, будут продолжать учитываться в налоговом учете и после указанной даты. Ведь норма Закона № 655, которая изменила стоимостный критерий ОС, вступила в силу только с 01.09.15 г. и применять ее нужно именно с этой даты.

Таким образом, помимо вновь приобретенных (вновь построенных или изготовленных) дорогих ОС после 01.09.15 г. в налоговом учете предприятия могут отражаться ОС даже с нулевой остаточной стоимостью (полностью самортизированные), которые в периоде их зачисления на баланс подпадали под налоговые критерии, действующие в то время для ОС.

Как теперь учитывать в налоговом учете новые необоротные активы, не достигшие стоимостного порога 6 000 грн.?

Такие «малоценные» активы для целей учета по налогу на прибыль не считаются ОС и разницы для них не определяются. Они отражаются только по правилам бухгалтерского учета. То есть бухгалтерские показатели «малоценных» ОС (амортизация, остаточная стоимость) будут играть роль при определении финрезультата, а значит, и объекта налогообложения, но в расчете разниц участвовать не будут.

Например, предприятие до 01.09.15 г. приобрело кресло для офиса стоимостью 5 500 грн. (без учета НДС), но не ввело его в эксплуатацию до этой даты. Если кресло будет введено в эксплуатацию после 01.09.15 г., то оно не войдет в состав налоговых ОС. В бухгалтерском учете кресло будет амортизироваться либо в составе малоценных необоротных материальных активов (далее – МНМА) на субсчете 112, либо в составе ОС на субсчете 106, в зависимости от того, какой стоимостный критерий будет установлен для МНМА учетной политикой.

Обобщим вышесказанное в табл. 1.

Таблица 1. Учет ОС с 1 сентября 2015 года

Как видно из таблицы, вариант 2 приведет к более быстрым расходам в учете. Ведь согласно п. 27 П(С)БУ 7 амортизация МНМА может начисляться в первом месяце использования объекта:

• либо в размере 50 % амортизируемой стоимости, а остальные 50 % – в месяце их исключения из состава активов в связи с несоответствием критериям признания активом,
• либо в размере 100 % стоимости объекта.

НДС

В ст. 14 НК приводятся определения терминов, которые обычно применяются ко всем налогам, введенным НК. При этом если какой-либо термин действует только для конкретного налога, то это специально оговорено. В пп. 14.1.138 НК никаких оговорок нет, а значит, определение ОС с новой стоимостью должно распространяться и на НДС. Но не все так просто.

Дело в том, что некоторые нормы по НДС, регулирующие порядок налогообложения операций с ОС (в НК они названы также необоротными активами), к сожалению, сформулированы не совсем корректно. А именно: из текста таких норм не всегда можно понять, о каком именно показателе ОС идет речь – бухгалтерском или налоговом. Это видно на примере трех НДС-норм, которые касаются учета ОС (см. табл. 2).

Таблица 2. НДС-учет операций с ОС

Как видно из табл. 2, прямая ссылка на бухгалтерские показатели ОС есть только в п. 188.1 НК. Тем не менее считаем, что и в других случаях следует пользоваться бухгалтерскими показателями для ОС, а не налоговыми.

Поясним почему:

• во-первых, логично, когда в пределах одного налога применяется единый подход к налогообложению;
• во-вторых, понятие «необоротные активы», которое упоминается в п. 188.1 и 189.1 НК, является бухгалтерским. Поэтому балансовая стоимость таких активов должна определяться именно в бухучете;
• в-третьих, для целей исчисления налога на прибыль налоговый учет ОС ведут не все налогоплательщики, а только те, кто определяет разницы. Соответственно, налоговые показатели по ОС есть только у таких предприятий. Зато бухгалтерские показатели ОС есть у всех предприятий. А значит, именно такие показатели ОС для целей НДС нужно применять.

Подытожим вышеизложенное: правила учета ОС для целей НДС в НК изложены недостаточно четко. Поэтому осторожный налогоплательщик может обратиться по данному вопросу в контролирующий орган за индивидуальной консультацией согласно ст. 52 НК.

*****

Предприятиям, рассчитывающим разницы для определения налога на прибыль, с 1 сентября 2015 года установлен более высокий порог для включения необоротных активов в состав налоговых ОС. Данный критерий используется только для необоротных активов, которые вводятся в эксплуатацию после указанной даты.

Определение базы обложения НДС в операциях с ОС с указанной даты не претерпело никаких принципиальных изменений, ведь с неоднозначностью применяемой в разд. V НК терминологии налогоплательщики столкнулись гораздо раньше.