Налогообложение представительства нерезидента в Украине: от НДС до ЕСВ

Цели статьи: рассказать об особенностях уплаты налогов и сборов (кроме налога на прибыль) представительством нерезидента в Украине (далее – ПН); привести разъяснения контролирующих органов, знаковые для ПН.

НДС у ПН: Минфин поставил точку

Постоянное ПН (далее – ППН) в контексте разд. V Налогового кодекса (далее – НК) считается таким же лицом, что и обычный резидент – юрлицо (пп. 14.1.139 НК). ГФС подчеркивает: каких-либо исключений и/или особенностей регистрации представительства в качестве плательщика НДС действующее законодательство не предусматривает (Индивидуальная налоговая консультация ГФС от 20.10.17 г. № 2323/6/99-99-15-03-02-15/ІПК, далее – ИНК № 2323).

Поэтому ППН, то есть представительство, которое ведет хозяйственную деятельность:

• либо обязано зарегистрироваться в качестве плательщика НДС, если оно осуществляет поставки товаров/услуг, подлежащие налогообложению, в том числе с использованием локальной или глобальной компьютерной сети, в объеме, превышающем 1 млн грн. за последние 12 месяцев (п. 181.1 НК). По мнению налоговиков, подлежащими налогообложению операциями являются операции, которые облагаются по ставке 20 %, 7 % и 0 %, а также освобождены от налогообложения;
• либо может зарегистрироваться как плательщик этого налога по своему добровольному решению (п. 182.1 НК). Этот шаг будет оправданным тогда, когда у ПН в качестве контрагентов будут НДС-плательщики.

Некоммерческое ПН, то есть представительство, которое не ведет хозяйственную деятельность в Украине, будет разве что уплачивать НДС при ввозе товаров на таможенную территорию Украины. Ведь обязанность уплачивать НДС при импорте возникает вне зависимости от того, является лицо плательщиком этого налога или нет.

Ну и в качестве нюансов налогообложения можно привести положения п. 180.2 НК: если ППН – неплательщик НДС оказывает услуги, место поставки которых расположено на таможенной территории Украины, ответственность за начисление и уплату налога в бюджет несет получатель услуг.

Закончим НДС-раздел статьи упоминанием о важном событии, произошедшем в августе текущего года. Это событие – появление Обобщающей налоговой консультации по обложению налогом на добавленную стоимость операций по получению постоянным представительством нерезидента финансирования от головной компании – нерезидента, утвержденной приказом Минфина от 03.08.18 г. № 673 (далее – ОНК № 673).

Почему это событие столь важно? Да потому, что ППН долгое время (как до вступления в силу НК, так и после этого события) испытывали давление со стороны налоговиков, требующих облагать НДС суммы, полученные от компании-нерезидента на содержание представительства.

Правда, и сами налоговики не могли окончательно разобраться, что при этом происходит.

Скажем, в ИНК № 2323 ГФС утверждала: деньги, которые поступают на счет иностранного представительства в Украине от головной компании на покрытие расходов представительства (в т. ч. выплату зарплаты) нужно расценивать как плату за услуги, предоставленные этим представительством головной компании на таможенной территории Украины. А значит, эти услуги являются объектом налогообложения и по ним нужно начислять НДС на общих основаниях.

А вот в Индивидуальной налоговой консультации от 15.02.18 г. № 628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ГФС была не так категорична. Она сообщила: если деньги, которые поступают на счет постоянного представительства в Украине от головной компании – нерезидента, не являются компенсацией стоимости товаров/услуг, которые поставляются таким представительством, то при их получении представительство не начисляет НДС, поскольку отсутствует объект налогообложения. То есть ГФС дала возможность ППН самим определить, будет это плата за услуги или нет.

Суды чаще всего решали этот вопрос в пользу налогоплательщиков (см., например, определение ВАСУ от 02.10.14 г. № К/9991/49059/12 по делу № 2а-3828/09/1370). В этом документе суд, в частности, указал, что представительство не является юрлицом, а выступает лишь структурным подразделением иностранной компании, поэтому между представительством и головной компанией не могут иметь место операции гражданско-правового характера по предоставлению услуг или результатов работ. Соответственно, нет и расчетов за эти услуги.

Вот и Минфин в ОНК № 673 резюмировал: финансирование расходов постоянного представительства нерезидента в Украине не может считаться компенсацией стоимости товаров/услуг в связи с тем, что операции между головной компанией и таким представительством не могут считаться поставкой товаров/оказанием услуг. То есть отсутствует объект обложения НДС, а значит, при получении таких денег ППН не начисляет налоговые обязательства по НДС.

НДФЛ, ВС, ЕСВ у ПН: все как у всех, но с ма-а-а-ленькими исключениями

НДФЛ и военный сбор

При выплате своим работникам заработной платы ПН является налоговым агентом (пп. 14.1.180 НК). А значит, должно удерживать НДФЛ из суммы таких выплат за их счет по ставке 18 % (пп. 168.1.1 НК). Также ПН обязано удерживать из облагаемых НДФЛ доходов военный сбор (далее – ВС) по ставке 1,5 % (п. 16¹ подразд. 10 разд. XX НК). На этом настаивала и ГФС в письме от 16.09.15 г. № 19780/6/99-99-17-03-03-15 (далее – Письмо № 19780).

Например, в таких договорах (конвенциях) может быть сформулировано правило, суть которого разъяснена в письме ГНС от 27.12.12 г. № 12744/0/71-12/12-1017. Речь идет о том, что государство, в котором физлицо работает по найму, не имеет права облагать доход от работы по найму, если выполняются три условия:

• физлицо находится в этом государстве в течение периода или периодов, не превышающих в совокупности 183 дня в течение календарного года;
• вознаграждение выплачивается нанимателем или от имени нанимателя, который не является резидентом этого государства;
• расходы на выплату вознаграждения не несет постоянное представительство или постоянная база, которые наниматель имеет в государстве.

Для того чтобы вознаграждение было освобождено от налогообложения в государстве источника выплаты, должны выполняться одновременно все три вышеназванные условия.

Кроме того, льготы по налогообложению могут быть предусмотрены в разд. XX НК (например, см. п. 9 подразд. 1).

ЕСВ

Здесь наблюдается такая картина. В п. 1 ч. 1 ст. 4 Закона от 08.07.10 г. № 2464-VI «О сборе и учете единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование» (далее – Закон № 2464) в качестве плательщиков названы филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных предприятий. До 1 января 2016 года – даты вступления в силу Закона от 24.12.15 г. № 909-VIII, исключившего из состава плательщиков ЕСВ работников, – действовал также п. 6 ч. 1 ст. 4 Закона № 2464. Согласно этой норме, из числа физлиц, работающих в филиалах, представительствах и других обособленных подразделениях иностранных предприятий, плательщиками взноса являлись только граждане Украины и лица без гражданства. На этом основании представители контролирующих органов утверждали: иностранные граждане, работающие в обособленных подразделениях иностранных предприятий, общеобязательному социальному страхованию не подлежат (см. Письмо № 19780, письмо ПФУ от 18.02.11 г. № 3117/03-20).

Можно ли сегодня не начислять ЕСВ на зарплату иностранных граждан, работающих в ПН?

Похоже, и сегодня сохраняется тот же принцип. Так, ГФС в письме от 15.04.16 г. № 8520/6/99-99-17-03-03-15, а также Индивидуальной налоговой консультации от 16.02.18 г. № 643/6/99-99-13-02-03-15/ІПК указала:

• общеобязательному государственному социальному страхованию подлежат лица, работающие по трудовому договору (контракту) на предприятиях, в учреждениях, организациях независимо от формы собственности, вида деятельности и хозяйствования (ст. 253 КЗоТ);
• страхователями являются, в частности, работодатели, а застрахованными лицами – физлица, которые в соответствии с законодательством подлежат общеобязательному государственному социальному страхованию и уплачивают и/или за которых уплачивают ЕСВ (п. 3 ч. 1 ст. 1 Закона № 2464) .
• плательщики ЕСВ названы в ч. 1 ст. 4 Закона № 2464. К ним отнесены, в частности, такие работодатели, как филиалы, представительства и другие обособленные подразделения иностранных предприятий, расположенные на территории Украины.

ГФС пишет: поскольку на иностранных граждан, которые работают в представительствах иностранных предприятий, расположенных на территории Украины, нормы ст. 253 КЗоТ не распространяются, они не подлежат общеобязательному государственному социальному страхованию. Соответственно, указанные представительства не являются страхователями для работников-иностранцев при начислении и выплате им на территории Украины дохода в виде заработной платы. То есть ЕСВ по ставке 22 % нужно начислять только на зарплату граждан Украины.

Действительно, в преамбуле к КЗоТу указано, что этот Кодекс определяет правовые основы и гарантии осуществления гражданами Украины (а не гражданами других государств или лицами без гражданства) права на труд.

Другие налоги у ПН: исключений не наблюдается

В зависимости от вида деятельности, которую осуществляет ПН, у него может возникать необходимость уплачивать другие налоги и сборы, установленные НК.

Например, нерезидент приобрел в Украине земельный участок или другую недвижимость, отличную от земельного участка. Если нерезидент собирается с этой недвижимости «стричь купоны» без посредников, он может зарегистрировать постоянное представительство (см. письмо Миндоходов от 06.08.13 г. № 14101/7/99-99-18-05-01-17). Если деятельность нерезидента будет иметь нехозяйственный характер, он может создать некоммерческое представительство. Но и постоянное, и некоммерческое представительство за земельный участок обязаны будут уплачивать земельный налог (если земельный участок находится в собственности нерезидента) или арендную плату за земли государственной или коммунальной собственности (если нерезидент этот участок арендует). Нерезидент – собственник недвижимости, отличной от земельного участка, через свое представительство будет уплачивать налог на недвижимость.

Так же обстоит дело и с уплатой акцизного налога, экологического налога, рентной платы и прочих налогов и сборов. Иногда в НК в качестве плательщика налога даже специально названы ПН (см., например, п. 240.1, 255.1, 256.1 НК).

Выводы

При достижении стоимостных регистрационных критериев постоянное ПН в обязательном порядке регистрируется в качестве плательщика НДС.

Финансирование ПН головной компанией – нерезидентом НДС не облагается.

«Зарплатные» выплаты у ПН облагаются НДФЛ и ВС в общем порядке, а вот ЕСВ начисляется только на зарплату украинских граждан, а на выплаты иностранцам, работающим в ПН, не начисляется.