Налогообложение частной медицинской практики: выбор формы налогообложения, НДС, прибыль, уставные документы

Последние законодательные изменения коснулись почти всех отраслей украинской экономики: реформа образования, реформа правоохранительных органов, реформа предоставления административных услуг. В стороне не осталась и медицинская отрасль экономики. Медицинская реформа создала новую индустрию, которая только зарождается и стремительно развивается. Медицинские клиники, частные медицинские кабинеты, салоны красоты, SPA салоны, которые также оказывают медицинские услуги растут как грибы. На фоне снижения объемов продаж товаров в Украине и уменьшение покупательной способности населения, прирост количества частных учреждений здравоохранения увеличивает заинтересованность у налоговых органов по проверке их деятельности и выявления недобросовестных налогоплательщиков. Поэтому возникают логичные вопросы относительно того, какую систему налогообложения выбрать при оказании медицинских услуг, как лучше платить налоги по медицинской практике чтобы избежать излишнего вмешательства налоговых органов в частную медицинскую практику.

Какие формы налогообложения используют частные врачи?

Более приемлемой будет регистрация врача физическим лицом-предпринимателем. Учитывая, что врач будет предоставлять медицинские услуги пациентам - физическим лицам, то он может зарегистрироваться плательщиком единого налога второй группы и платить фиксированную сумму единого налога, которая составляет с 1 января 2019 г. 834, 60 грн. и ЕСВ - 918, 06 грн. в месяц.

Более сложная форма налогообложения будет применяться к тем врачам, которые работают со страховыми компаниями, и получают оплату за медицинские услуги именно от страховых фирм или частично от них. Учитывая, что налоговый кодекс запрещает ФЛП на второй группе налогообложения работать с юридическими лицами (в нашем случае страховыми компаниями), врач должен выбрать, третью группу налогообложения, о чем необходимо подать соответствующее заявление. Переход на другую группу налогообложения возможен только с нового квартала, а само заявление необходимо подать за 15 дней до окончания текущего квартала. Находясь на третьей группе налогообложения, врач будет платить 5% единого налога, но уже со всех денежных средств, которые получит от пациентов.

Отдельно, врачи-плательщики единого налога на третьей группе налогообложения будут платить дополнительно ежемесячно ЕСВ в размере 918, 06 гривен.

Третья группа налогообложения также подойдет врачам, которые обслуживают юридические лица и имеют с ними заключены договора, получая от них денежное вознаграждение за оказанные медицинские услуги их работникам.

Нужно ли иметь высшее медицинское образование для предоставления медицинских услуг физическим лицом-предпринимателем и как это влияет на налогообложение?

Действующее законодательство Украины позволяет предпринимателям предоставлять медицинские услуги, даже не имея при этом высшего медицинского образования. Это можно осуществлять путем организации общества с ограниченной ответственностью или физическое лицо-предприниматель, которое не имеет специального высшего медицинского образования может оказывать медицинские услуги укомплектовав штат медицинскими и немедицинскими работниками в соответствии с заявленными специальностями (п. 35 постановления КМУ от 02.03.16 г. № 285 «Об утверждении Лицензионных условий осуществления хозяйственной деятельности по медицинской практике»). При таких обстоятельствах, физическое лицо-предприниматель обязано заключить трудовые договора с каждым из медицинских работников и платить ЕСВ, НДФЛ и военный сбор исходя из размера заработной платы, начисляемой каждому работнику.

Какие формы налогообложения используют частные медицинские учреждения?

Частное медицинское учреждение обычно регистрируется в форме общества с ограниченной ответственностью. Выбор системы налогообложения необходимо осуществлять с учетом объемов медицинских услуг, которые будут предоставляться, объемов медицинского оборудования, которое будет приобретаться видов медицинских услуг, объемов лекарственных средств и медицинских препаратов, которые будут использоваться медицинским учреждением для оказания услуг.

Простейшей формой налогообложения для медицинской клиники будет регистрация плательщиком единого налога с избиранием третьей группы налогообложения.

Юридическое лицо будет платить фиксированный налог в размере 5% от полученной прибыли (денежных средств, полученных плательщиком). Но нужно учитывать, что такой плательщик единого налога будет обязан платить 5% от всех денежных средств, которые зашли на счет или полученные наличными, и не сможет уменьшить размер налога в случае несения расходов. Если медицинская клиника пожелает зарегистрироваться плательщиком НДС, то ставка единого налога будет составлять 3%. Такой вид налогообложения подойдет для небольших медицинских учреждений, которые, например имеют в собственности собственное помещение и не несут больших затрат на аренду недвижимого имущества, и их расходы на оплату лекарств незначительны. Регистрация плательщиком единого налога на третьей группе позволит также сэкономить на ведении бухгалтерского учета, который будет минимальным. Единственным ограничением будет размер полученной прибыли за календарный год, который составляет 5 млн гривен.

Если медицинская клиника арендует большое помещение, закупает большое количество медицинских препаратов, имеет большое количество наемных работников, и несет другие значительные расходы при предоставлении медицинских услуг, то лучше выбрать общую форму налогообложения.

При таких обстоятельствах, медицинское учреждение будет платить налог на прибыль на общих основаниях, в соответствии со ст. 133-142 НК и сможет уменьшить сумму налога на прибыль на сумму своих расходов.

НДС и медицинская практика. При каких условиях не нужно платить?

Об отсутствии необходимости платить НДС свидетельствует письмо ГФС от 30.12.16 г. № 28692/6/99-99-15-03-02-15 в котором говорится:

«Отже, операції з постачання послуг з охорони здоров'я закладами охорони здоров'я, що мають ліцензію на постачання таких послуг, звільняються від оподаткування ПДВ (за винятком послуг, перерахованих у підпунктах «а»-«о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, які підлягають оподаткуванню у загальновстановленому порядку)».

Аналогичная позиция ГФС об усвобождении медицинских услуг от налогообложения НДС была закреплена в письме ГФС от 20.01.17 г. № 1116/6/99-99-15-03-02-15 «О порядкесоставления налоговых накладных, определения налоговых обязательств по НДС и формирования налогового кредита», а именно:

«Водночас, операція платника податку (закладу охорони здоров’я, що має ліцензію на їх постачання) з постачання медичних послуг фізичній особі (застрахованій особі), оплата (страховий платіж) за які здійснюється страховою компанією, є об’єктом оподаткування ПДВ. У разі якщо операція з постачання медичних послуг здійснюється платником податку - закладом охорони здоров'я, що має ліцензію на їх постачання, і такі медичні послуги відсутні у переліку, визначеному в абзацах «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, то така операція звільняється від оподаткування ПДВ. У разі якщо операція з постачання медичних послуг здійснюється платником податку - закладом охорони здоров'я, що має ліцензію на їх постачання, і такі медичні послуги наявні у переліку, визначеному в абзацах «а» - «о» підпункту 197.1.5 пункту 197.1 статті 197 ПКУ, то така операція оподатковується ПДВ у загальновстановленому порядку з нарахуванням податкових зобов’язань з ПДВ за основною ставкою».

Учитывая положения п. 197 НК, а также официальную позицию ГФС, изложенную в письмах, можно сделать вывод о том, что учреждения здравоохранения освобождаются от уплаты НДС при соблюдении следующих критериев:

1. Налогоплательщик должен иметь статус учреждения здравоохранения, в соответствии с положениями действующего законодательства.
2. Учреждение здравоохранения обязано иметь соответствующую лицензию на оказание медицинских услуг.
3. Учреждение здравоохранения обязано предоставлять медицинские услуги, которые соответствуют их определению.
4. Налогоплательщик имеет право предоставлять услуги, перечень которых отсутствует в абзацах «а» - «в» п. 197.1.5 НК (например массаж, косметологические услуги, проведение осмотра лиц с целью выдачи медицинского заключения на получение права ношения оружия, водительского удостоверения и т.д. - будут облагаться НДС).

Медицинские учреждения ВИП-класса и НДС?

Отмечаем, что исключением из перечня медицинских услуг, которые освобождаются от налогообложения НДС может быть абзац «і» п. 197.1.5 НК, который отмечает, что медицинское обслуживание граждан по их желанию в медицинских учреждениях с улучшенным сервисным обслуживанием должно облагаться НДС.

Законодатель, не дает определения понятия «улучшенный сервис обслуживания», а потому можно сделать вывод о том, что любая медицинская клиника ВИП-класса или услуги которой стоят дорого (значительно больше, чем средняя рыночная цена таких услуг) может подпадать под такое понятие. Единственное упоминание о понятии «улучшенное сервисное обслуживание в медицинских учреждениях» встречается в письме Минздрава от 12.03.99 г. № 10.03.68  52 «Об определении срока «улучшенное сервисное обслуживание в медицинских учреждениях» датирован далеким 1999 годом. Отмечаем, что данное письмо было составлено с целью разъяснения термина «улучшенное сервисное обслуживание в медицинских учреждениях», который употребляется в п.12 приложения к постановлению КМУ от 05.10.98 г. № 1602 «Об услугах по здравоохранению, операции по предоставлению которых учреждениями здравоохранения, имеющими специальное разрешение (лицензию) на предоставление таких услуг, освобождаются от обложения налогом на добавленную стоимость»:

«Даний термін застосовується тільки до стаціонарних закладів та відділень закладів охорони здоров'я, в яких крім медичного та необхідного побутового обладнання, палати для перебування хворих оснащені додатково телевізорами, телефонами, кондиціонерами та іншими побутовими приладами, обладнанням, ковдрами, тощо, призначеними для підвищення комфортності перебування, та оплату яких в частині визначення вартості таких послуг, згодні сплачувати хворі. Не може вважатися поліпшеним сервісним обслуговуванням наявність медичного обладнання будь-якого рівня, наявність холодильника в палаті та кількість в ній хворих. До поліпшеного сервісного обслуговування не відноситься також обладнання холів та інших загальних приміщень холодильниками, телевізорами, м'якими меблями, ковдрами тощо як в амбулаторних, так і в стаціонарних закладах та відділеннях закладів охорони здоров’я».

Обращаем ваше внимание, что вышеупомянутое постановление Кабмина для разъяснения которой был составлено письмо потеряло свою силу, а потому можно сделать вывод о том, что и письмо-разъяснение Министерства здравоохранения тоже потеряло свое действие. Но считаем, что вышеупомянутые рекомендации Минздрава по определению термина «улучшенное сервисное обслуживание в медицинских учреждениях» следует учесть при налоговом планировании медицинской практики ВИП-клиники.

Во избежание недоразумений с налоговыми органами и учитывая официальные разъяснения которые, все-таки, утратили силу, медицинскому учреждению, которое предоставляет медицинские услуги ВИП-класса желательно внести изменения в свой Устав и предоставить в нем определение термина «обычного сервиса» и «ВИП-сервиса» или «сервиса улучшенного класса». Под «обычным сервисом» можно определить полный перечень услуг, предоставляемых учреждением здравоохранения и тот, который пользуется наибольшим спросом среди пациентов. Под услугами «улучшенного сервиса» можно определить медицинские услуги, которые будут предоставляться очень редко, или, возможно, вообще не будут предоставляться. За основу можно взять вышеупомянутые разъяснения Минздрава и выложить их отдельным пунктом Устава. В таком случае, при проведении налоговой проверки по уплате НДС медицинского учреждения ВИП-класса, налоговая не сможет доказать, что все услуги были услугами «улучшенного сервиса обслуживания», поскольку устав общества, которое предоставляет такие услуги, будет строгое определять, какие именно услуги будут «услугами улучшенного сервиса». Учитывая, что законодательно такие сроки не определены, то налоговая будет вынуждена согласиться с уставом медицинского учреждения и признать его, поскольку свобода выбора текста устава общества с ограниченной ответственностью гарантируется ст. 11 Закона от 06.02.18 г. № 2275-VIII «Об обществах с ограниченной и дополнительной ответственностью». Пример дополнений в Устав медицинского учреждения приведены ниже.

Особое мнение автора

Обращаю ваше внимание на  формулировку п. 14.1.226 НК, который определяет, два вида самозанятых лиц:

1. ФЛП

2. Лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность.

Также этот пункт определяет категории профессий, которые могут осуществлять независимую профессиональную деятельность, а также включает в нее врачей. Акцентирую внимание, что и ФЛП и лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность является самозанятыми лицами в понимании п. 14.1.226 НК. 

В соответствии с подпунктом 1 п. 6.7. приказа Минфина от 09.12.11 г. № 1588 «Об утверждении Порядка учета плательщиков налогов и сборов», зарегистрированного в Минюсте 29.12.11 г. по № 1562/20300, постановке на учет физических лиц, не являющихся предпринимателями и осуществляющих независимую профессиональную деятельность, условием ведения которой по закону является государственная регистрация такой деятельности в соответствующем уполномоченном органе и получение свидетельства о регистрации или другого документа (разрешения, сертификата и т.п.), подтверждающего право физического лица на ведения независимой профессиональной деятельности (далее - физическое лицо, осуществляющее независимую профессиональную деятельность), осуществляется по месту постоянного проживания в порядке, установленном настоящим Порядком для физических лиц - предпринимателей: 1) для постановки на учет физическое лицо, которое намеревается о-вадити независимую профессиональную деятельность, в срок 10 календарных дней после государственной ре-гистрации независимой профессиональной деятельности в соответствующем уполномоченном органе и получение свидетельства о регистрации или другого документа (разрешения, сертификата то что), что подтверждает право физического лица на осуществление независимой профессиональной действие-льности, обязано подать лично (направить заказным письмом с описью вложения) или через уполномоченное лицо в контролирующий орган по месту своего постоянного проживания: заявление по форме № 5-ОПП (приложение 8).

Действующее законодательство не обязывает врача, который осуществляет независимую профессиональную деятельность регистрироваться у государственного или частного регистратора в соответствии с Законом от 15.05.03 г. № 755-IV «О государственной регистрации юридических лиц и физических лиц-предпринимателей». Фактом возможности осуществления независимой профессиональной деятельности врача в понимании подпункта 1 п. 6.7 вышеупомянутого Приказа будет соответствующая лицензия. Фактической датой государственной регистрации врача, как лица, имеющего право осуществлять независимую профессиональную деятельность является дата выдачи Министерством здравоохранения лицензии на право осуществлять медицинскую практику. Далее, врач только обязан подать заявление в ГНИ соответствующего района и все. Больше никаких регистраций. Далее врач осуществляет свою деятельность, подает отчеты, которые определены для лиц, осуществляющих  независимую профессиональную деятельность и платит налоги. К отсутствию прямого законодательного запрета, такая схема действует со всеми, включая адвокатов, нотариусов и врачей.