Как юрлицу-единщику определить доход от продажи основных средств

Основное правило определения дохода от продажи ОС

Продажа ОС является довольно редкой операцией для всех налогоплательщиков. Не каждый день приходится продавать такие объекты.

С 1 января 2015 года доход от продажи ОС у юрлица – единщика третьей группы определяется в соответствии с обновленным п. 292.2 Налогового кодекса (далее – НК).

Если объект ОС продается:

- по истечении 12 календарных месяцев со дня его ввода в эксплуатацию – то доходом является разница между суммой средств, полученной от продажи такого объекта, и его остаточной стоимостью по состоянию на день продажи;

- до истечения 12 календарных месяцев со дня его ввода в эксплуатацию – тогда доходом является вся сумма средств, полученная от продажи такого объекта.

Доход признается в периоде получения денежных средств от покупателя.

Для того чтобы правильно рассчитать сумму налогооблагаемого дохода единщика, сначала разберемся в терминах. Понятно, что для целей налогового учета мы прежде всего должны воспользоваться определениями из НК.

Какие объекты считаются у единщика объектами ОС?

Определение понятия «основные средства» приведено в пп. 14.1.138 НК. Из него следует, что у любого налогоплательщика (и у единщика тоже) к ОС относятся материальные активы (кроме земли, незавершенных капитальных инвестиций, автомобильных дорог общего пользования, библиотечных и архивных фондов, материальных активов, стоимость которых не превышает 2 500 грн., непроизводственных ОС и нематериальных активов), которые имеют такие характеристики:

- они предназначены для использования в хозяйственной деятельности налогоплательщика;

- их стоимость превышает 2 500 грн. и постепенно амортизируется;

- ожидаемый срок их полезного использования (эксплуатации) с даты ввода в эксплуатацию составляет больше одного года (либо больше операционного цикла, если он больше года).

Напомним также, что хозяйственная деятельность – это деятельность, направленная на получение дохода (пп. 14.1.36 НК).

Как видим, непроизводственные и малоценные объекты ОС, которые в бухгалтерском учете будут считаться объектами ОС, для целей налогообложения таковыми не считаются. Поэтому налогооблагаемый доход от их продажи будет определяться не по специальным правилам для ОС, а по общим. То есть вся сумма, вырученная от продажи таких объектов, будет включаться в доход единщика.

Что такое остаточная стоимость объек­та ОС?

Определение понятия «остаточная стоимость ОС» приведено в пп. 14.1.9 НК. Однако это определение предназначено для использования только плательщиками налога на прибыль.

Единщикам в таком случае остается воспользоваться «бухучетным» определением из п. 2.2 разд. II П(С)БУ 25. Как следует из данного пункта, остаточная стоимость ОС определяется как разница между их первоначальной (переоцененной) стоимостью и суммой их износа.

Отметим, что единщики-юрлица, согласно п. 44.2 и пп. 296.1.3 НК, должны вести упрощенный бух-учет. А значит, они могут отражать необоротные активы только по первоначальной стоимости, без учета переоценки (п. 8 разд. I П(С)БУ 25). Но при желании единщик может предусмотреть в своей учетной политике возможность переоценки объектов ОС по правилам П(С)БУ 7. Как будет видно ниже, в случае продажи ОС такая переоценка может пригодиться.

Согласно нормам НК, доход от переоценки не включается в доход, облагаемый единым налогом.

Можно ли определить остаточную стоимость объекта ОС на день его продажи (выбытия), как это предусмотрено п. 292.2 НК?

По нашему мнению – нельзя, если только этот день не является последним календарным днем месяца или если объект не амортизируется по производственным методом.

Поясним подробнее. Для этого воспользуемся правилами из стандартов бухучета, так как правила налоговой амортизации и соответственно определения остаточной стоимости, приведенные в пп. 14.1.9, п. 138.3 НК, предназначены только для плательщиков налога на прибыль и на единщиков не распространяются.

Как видно из «бухгалтерского» определения остаточной стоимости (см. выше), ее сумма зависит от суммы начисленной амортизации (износа) объекта.

Амортизация же в общем случае начисляется помесячно (п. 29 П(С)БУ 7). Обычно это делается в последний календарный день месяца. При этом амортизация начинает начисляться с месяца, следующего за тем месяцем, в котором объект ОС стал пригодным для полезного использования. И прекращает начисляться с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта ОС. Исключение – начисление амортизации производственным методом. В таком случае начисление амортизации начинается на следующий день после того как объект ОС стал пригодным для полезного использования и прекращается на следующий день после выбытия объекта.

Таким образом, при продаже объекта ОС (если только он не амортизируется по производственному методу) амортизацию за последний месяц, в котором такой объект был выведен из эксплуатации перед продажей, начисляют в полном размере за весь месяц, а не на дату продажи.

Правила определения дохода единщика от продажи ОС рассмотрим на примере.

Пример

Единщик третьей группы (юрлицо) в мае 2015 года продал объекты ОС – компьютерный монитор, офисное кресло и микроволновую печь. Амортизация объектов начислялась прямолинейным методом, их ликвидационная стоимость равна нулю. Микроволновая печь использовалась сотрудниками для подогревания обедов и не использовалась в хозяйст-венной деятельности единщика в понимании пп. 14.1.36 НК.

Данные о проданных объектах ОС приведены в таблице.

Как видно из графы 3 строки 10 таблицы, чем меньше разница между договорной ценой продажи объекта ОС и его остаточной стоимостью, тем меньше сумма налогооблагаемого дохода. Таким образом, чем медленнее будет амортизироваться объект ОС (например, при выборе длительного срока его использования), тем меньше налога придется уплатить с продажи такого объекта.

Как вариант, объект ОС можно перед продажей дооценить до стоимости продажи, которая бу-дет являться справедливой стоимостью. В таком случае дооцененная остаточная стоимость объекта ОС будет равна его продажной стоимости и налогооблагаемый доход будет равен нулю. Однако следует иметь в виду: согласно ст. 8 Закона от 12.07.01 г. № 2658-III, проведение переоценки ОС для целей бухучета требует привлечения независимого оценщика, чьи услуги могут обойтись недешево. Поэтому принимая решение о проведе-нии переоценки, нужно просчитать, стоит ли вообще это делать. Ведь сумма услуг оценщика может превысить выигрыш от неуплаченного налога.

Можно ли единщикам продавать объекты ОС по цене ниже их остаточной стоимости?

Считаем, что можно смело продавать по цене ниже их остаточной стоимости непроизводственные объекты ОС и объекты ОС, которые использовались менее 12 месяцев с даты ввода их в эксплуатацию. Никаких ограничений, связанных с такой продажей, НК не содержит. Ведь единщик все равно в случае «убыточной» продажи получает доход, с которого уплачивает налог.

А вот в отношении «убыточной» продажи объектов ОС, которые использовались в течение 12 и более месяцев с даты ввода их в эксплуатацию, нужно быть осторожнее. Ведь в таком случае единщик деньги получает, но изначально не собирается уплачивать с них налог. Наверняка это не понравится контролирующим органам и есть риск нарваться на неприятности. Поэтому не рекомендуем продавать «давние» объекты ОС по цене ниже их остаточной стоимости.

Конечно, можно перед продажей такой объект ОС уценить до стоимости продажи. Тогда стоимость продажи можно считать справедливой стоимостью ОС, и уценка до такой стоимости будет правомерной. В этом случае доход будет нулевой, но факта «убыточной» продажи не будет. Однако на практике данный вариант мало привлекателен из-за высокой стоимости услуг профессионального оценщика.

Как определить сумму дохода от продажи ОС, если деньги поступают частями?

Такой вопрос возникает в случае продажи производственного объекта ОС, который использовался единщиком более 12 месяцев со дня ввода в эксплуатацию.

В ОИР (категория 108.01.02) есть соответствующее разъяснение. Правда, формально данное разъяснение переведено в разряд недействующих с 1 января 2015 года в связи с принятием новой редакции НК. Но суть такого разъяснения в отношении «давних» объектов ОС остается в силе и в настоящее время.

Итак, если денежные средства за проданный объект ОС поступают частями, то сумму дохода нужно определять по специальной формуле.

Формула, предложенная налоговым органом: доход от продажи ОС определяется как положительная разница между полученной денежной суммой и произведением остаточной стоимости ОС на частное от полученной денежной суммы и договорной стоимости ОС.

Продемонстрируем на нашем примере. Допустим, во ІІ квартале 2015 года единщик получил только деньги за монитор в сумме 500 грн. (без учета НДС). В таком случае налогооблагаемый доход от продажи монитора составит:

(500 грн. – 1 125 грн. х 500 грн. : 2 500 грн.) = 275 грн.

Отметим, что определить сумму дохода можно и более простым способом, при этом результат получим такой же:

(500 грн. : 2 500 грн. х 1 375 грн.) = 275 грн.

Поэтому рекомендуем в случае необходимости делать расчет проще, а для самоуспокоения в качестве проверки применять формулу, предложенную налоговым органом.

Выводы

1. Если объект ОС продается юрлицом – единщиком третьей группы:

- по истечении 12 календарных месяцев со дня ввода такого объекта в эксплуатацию – то доходом является разница между суммой выручки и остаточной стоимостью объекта по состоянию на последний календарный день месяца, в котором объект выведен из эксплуатации, либо на день вывода из эксплуатации, если объект амортизировался производственным методом;

- до истечения 12 календарных месяцев со дня ввода такого объекта в эксплуатацию – тогда доходом является вся сумма выручки от продажи объекта.

2. Доход признается в периоде получения денежных средств.

3. Действующие нормы НК и П(С)БУ не запрещают единщику переоценивать объект ОС перед продажей, что может снизить сумму налога с такой продажи. Но при этом единщик в своей учетной политике должен предусмотреть возможность переоценки ОС, а кроме того, принимать во внимание, что для проведения переоценки ОС придется привлекать профессионального оценщика, чьи услуги недешевы.