Годовой перерасчет НДС: нюансы

Завершаем бухгалтерский год

В консультации рассмотрим, какие нюансы нужно учесть плательщику НДС при проведении годового перерасчета, и дадим ответы на наиболее актуальные вопросы.

Общие правила

Годовой перерасчет НДС отражается в приложении 7, которое подается вместе с налоговой декларацией по НДС (далее – декларация) за последний отчетный период года. В этом приложении заполняются три таблицы:

• в таблице 1 отражается перерасчет доли использования (далее – ДИ) товаров/услуг и необоротных активов (далее – НА) в облагаемых и не облагаемых НДС операциях;
• таблице 2 определяется сумма НДС, которая уменьшает или увеличивает налоговые обязательства в результате годового перерасчета;
• таблице 3 приводится сумма корректировки налогового кредита по НА, приобретенным до 01.07.15 г.

Кто проводит годовой перерасчет НДС?

Такой перерасчет проводится в случае, когда приобретенные или изготовленные товары (услуги), НА частично используются в налогооблагаемых, а частично – в не облагаемых НДС операциях (п. 199.1 НК).

То есть перерасчет НДС нужно делать, если плательщик осуществляет:

• как поставки товаров (услуг), которые облагаются НДС по ставкам 20 %, 7 %, 0 %;
• так и поставки, которые освобождены от обложения НДС (перечислены в ст. 197, подразд. 2 разд. ХХ НК), не являются объектом налогообложения (согласно ст. 196 НК, а также если место поставки товаров (услуг) определено ст. 186 НК за пределами Украины).

Когда перерасчет НДС делать не нужно?

Перерасчет НДС не нужно проводить, если плательщик НДС осуществляет:

• только налогооблагаемые поставки товаров (услуг) или только поставки, не облагаемые НДС;
• и облагаемые, и не облагаемые НДС поставки, но не использует в них приобретенные товары (услуги) и НА одновременно.

Также перерасчет НДС не проводится при осуществлении таких операций, как:

• реорганизация (слияние, присоединение, разделение, выделение и преобразование) юрлиц согласно пп. 196.1.7 НК;
• поставка льготируемых отходов и лома черных и цветных металлов, которые образовались в результате переработки материалов, сырья в производстве, а также от разборки, ликвидации основных средств и других подобных операций;
• поставка товаров (услуг) в части суммы компенсации на покрытие разницы между фактическими расходами и регулируемыми ценами (тарифами) в виде производственной дотации из бюджета (пп. 197.1.28 НК);
• поставка на территории Украины товаров (услуг) в рамках международной технической помощи (п. 197.11 НК);
• предоставление телекоммуникационных услуг оператором телекоммуникаций в части осуществления телекоммуникационного общения на благотворительные темы (п. 197.24 НК);
• поставка товаров плательщиком НДС – должником для погашения задолженности перед кредиторами согласно плану реструктуризации, согласованному на основании ст. 6 Закона № 2343 (п. 46 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Каковы особенности перерасчета по НА?

Перерасчет НДС проводят только по тем НА, которые были приобретены до 01.07.15 г. и используются частично в не облагаемых, а частично в облагаемых НДС операциях (п. 42 подразд. 2 разд. ХХ НК).

Перерасчет по НА, приобретенным после 01.07.15 г., не делается. По ним пересчитываются условные налоговые обязательства, начисленные согласно п. 199.1 НК в таблице 2 приложения 7 только по итогам года их приобретения или изменения направления использования.

Какая доля указывается в специальном поле «ЧВ» приложения 7 по итогам календарного года?

При осуществлении перерасчета НДС по итогам календарного года в специальном поле «ЧВ» приложения 7 указывается ДИ товаров (услуг) и НА в налогооблагаемых операциях, рассчитанная в декабре за соответствующий календарный год (ОИР, категория 101.23).

Нюансы заполнения приложения 7

Таблица 1

Порядок заполнения колонок таблицы 1 таков:

• в колонке 4 указывается общий объем поставок без НДС, определенный как сумма значений строк 1.1, 1.2, 2, 3, 5 и 7 колонки А деклараций и всех уточняющих расчетов (далее – УР);
• колонке 5 – объем налогооблагаемых операций без НДС, то есть сумма значений строк 1.1, 1.2, 2, 3 и 7 колонки А деклараций и всех УР. Имейте в виду! Если в строке 7 отражались корректировки освобожденных от НДС или не облагаемых НДС поставок, для получения в колонке 5 адекватной суммы из данных отчетности эти корректировки нужно вычитать (такие корректировки расшифрованы в гр. 7 таблицы 1 приложения 1);
• колонке 6 – ДИ товаров/услуг, НА в налогооблагаемых операциях, рассчитанная путем умножения значения колонки 5 на 100 % и деления полученного результата на значение колонки 4;
• колонке 7 – ДИ товаров (услуг), НА в не облагаемых НДС операциях, которая определяется как разница между 100 % и значением колонки 6.

Строки таблицы 1 заполняются так:

• в строке 1 отражается перерасчет ДИ за первый отчетный период календарного года (за январь или I квартал). Значит, в отчетности за декабрь или IV квартал эта строка не заполняется. В строке 1 при подаче отчетности за январь (I квартал) указывается ДИ, которая определяется по результатам перерасчета за предыдущий календарный год и применяется плательщиком НДС на протяжении текущего календарного года;
• строке 2 – перерасчет ДИ за первый отчетный период календарного года, в котором плательщик НДС впервые осуществлял не облагаемые НДС операции (т. е. если в предыдущем году у него не было таких операций). ДИ, рассчитанная в этой строке, применяется для начисления налоговых обязательств до окончания отчетного года;
• строке 3.1 – ДИ, которая применяется для годового перерасчета отраженного в текущем году налогового кредита по всем приобретениям, а также для перерасчета налогового кредита по НА, приобретенным до 01.07.15 г., по итогам первого календарного года, следующего за годом ввода актива в эксплуатацию;
• строке 3.2 – ДИ, которая применяется для перерасчета налогового кредита по НА, приобретенным до 01.07.15 г., по итогам двух лет их эксплуатации;
• строке 3.3 – ДИ, которая применяется для перерасчета налогового кредита по НА, приобретенным до 01.07.15 г., по итогам трех лет их эксплуатации.

Таблица 2

Таблица 2 заполняется только при перерасчете налоговых обязательств, начисленных в течение года в связи с приобретением товаров (услуг) и НА для использования в двух видах операций или в связи с изменением направления использования приобретений.

Как заполняется таблица 2 приложения 7?

В течение года плательщики НДС, которые использовали товары (услуги), НА частично в облагаемых, а частично в не облагаемых НДС операциях и распределяли входной НДС, на часть, которая использовалась в не облагаемых НДС операциях, начисляли налоговые обязательства (п. 199.1 НК). При этом для начисления налоговых обязательств применялась ДИ товаров (услуг) в не облагаемых НДС операциях, рассчитанная по данным прошлого года или первого отчетного периода, когда появились два вида операций. Для начисления налоговых обязательств оформлялась сводная налоговая накладная (далее – НН) с условным ИНН «600000000000».

Для корректировки налоговых обязательств (как в сторону уменьшения, так и в сторону увеличения) по итогам годового перерасчета к каждой такой НН составляется расчет корректировки (далее – РК).

Реквизиты таких НН и РК, объемы поставок, подлежащие корректировке, и суммы скорректированного НДС по каждой НН отражаются в таблице 2. Далее общие суммы корректировки налоговых обязательств (в разрезе ставок НДС – 20 % и/или 7 %) по итогам перерасчета приводятся в отдельных строках таблицы 1 приложения 1 и переносятся в строки 4.1 и/или 4.2 декларации (в зависимости от ставки).

Как оформить такие РК?

Особенности оформления РК изложены в п. 23 Порядка № 1307, Письме № 36942 и ОИР (категория 101.15):

• в левом верхнем углу в строке «До зведеної податкової накладної» указывается код признака сводной НН, к которой оформляется РК, – «2»; в строке «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» ставится отметка «Х» и соответствующий тип причины: «08», «09»;
• заголовочной части РК в строке «Отримувач (покупець)» приводится собственное наименование плательщика (Ф. И. О.); строке «Індивідуальний податковий номер» в реквизитах покупателя – условный ИНН «600000000000»;
• налоговый номер покупателя не указывается;
• в графе 1.2 отражается порядковый номер строки сводной НН, которая корректируется, со знаком «–». И если добавляется новая строка со знаком «+», то ей присваивается новый порядковый номер, которого не было в НН;
• графе 2.1 указывается код причины корректировки – «202»;
• графе 2.2 – номер группы корректировки. Причем во всех строках РК, связанных с корректировкой одной строки НН (т. е. в строке, где со знаком «–» отражены показатели НН, которые исправляются, и в новой строке (строках) с исправленными показателями), в графе 2.1 приводится один и тот же код причины корректировки, а в графе 2.2 – один и тот же номер группы корректировки;
• графе 3 – дата составления и порядковый номер сводной НН, составленной для начисления налоговых обязательств согласно п. 198.5 НК, в которой делается корректировка;
• графе 5 – «грн.»;
• графы 4.1, 4.2, 4.3, 6–12 не заполняются.

РК к сводной НН с кодом признака «2» регистрирует в ЕРНН оформившее его лицо, о чем делается отметка «Х» в соответствующей строке заголовочной части РК.

Таблица 3

Таблица 3 заполняется так:

• в колонке 2 указывается количество лет, следующих за годом ввода в эксплуатацию НА, приобретенных до 01.07.15 г.;
• колонках 3 и 4 – стоимость приобретения НА без НДС и сумма НДС;
• колонке 5 – сумма НДС, фактически включенная в налоговый кредит в предыдущих отчетных периодах. При перерасчете за 1 год берется сумма, отнесенная к составу налогового кредита в том году, когда НА были приобретены, с учетом перерасчета за тот же год, а при перерасчете за 2 и 3 года – значение строки 1 колонки 6 таблицы 3 приложения 7 к декларации за последний отчетный период прошлого года;
• колонке 6 – сумма налогового кредита с учетом ДИ, рассчитанных в строках 3.1–3.3 колонки 6 таблицы 1 за отчетный период;
• колонке 7 – результат годового перерасчета, который определяется как разница между показателями колонок 6 и 5 (со знаком «+» или «–»). Показатель этой колонки переносится в строку 15 декларации за последний отчетный период года (декабрь или IV квартал).

Рассмотрим на примере порядок заполнения таблиц 1 и 2 приложения 7, а также РК для корректировки налоговых обязательств по итогам годового перерасчета.

Пример

В 2018 году объем налогооблагаемых поставок (без учета НДС) у плательщика НДС составил 1 545 000 грн., общий объем поставок – 1 950 500 грн. ДИ товаров (услуг) в не облагаемых НДС операциях за 2017 год составила 23,50 %. В 2018 году были приобретены товары (услуги), которые использовались как в облагаемых, так и в не облагаемых НДС операциях, на общую сумму 385 300 грн. (кроме того НДС – 77 060 грн.). Исходя из ДИ в размере 23,50 % были начислены налоговые обязательства в сумме 18 109,10 грн.

У плательщика НДС отсутствуют НА, приобретенные до 01.07.15 г., поэтому таблицу 3 мы не будем заполнять.

Для определения ДИ за 2018 год заполним таблицу 1 (см. фрагмент 1).

Для заполнения таблицы 2 (см. фрагмент 2) нужно пересчитать сумму начисленных компенсирующих обязательств исходя из ДИ товаров (услуг), НА в не облагаемых НДС операциях по итогам 2018 года, которая составила 20,79 % (100 % – 79,21 %). Для удобства представим информацию в таблице (разрабатывается предприятием самостоятельно).

Расчет налоговых обязательств за 2018 год

(грн.)

Приведем пример заполнения РК № 71 к НН за ноябрь 2018 года (см. фрагмент 3).

Выводы

Результатом годового перерасчета, как правило, является корректировка налоговых обязательств в сторону уменьшения или увеличения. Для этого к сводным НН оформляется РК с кодом причины корректировки «202». Результаты перерасчета отражаются в строках 4.1 и 4.2 декларации.