Финотчетность с декларацией по налогу на прибыль: правила представления

Декларация по налогу на прибыль: общие правила и приложения

Финансовая отчетность – неотъемлемая составляющая декларации по налогу на прибыль, ее приложение.

В статье расскажем:

1. Кто подает финотчетность в ГНС.
2. Можно ли направить через Единое окно финотчетность раньше, или нужно подавать именно вместе с декларацией?
3. Идентификатор с какой первой буквой выбирать – «J» или «S»?
4. Как поставить отметку в декларации о поданной финотчетности?
5. Чем грозит непредставление финотчетности в ГНС? Примут ли декларацию по налогу на прибыль?
6. Каковы риски представления «не своей» формы (например, если микропредприятие вместо № 1-мс и № 2-мс представит № 1-м и № 2-м).

Кто представляет финансовую отчетность в ГНС

Согласно п. 46.2 Налогового кодекса (далее – НК) представлять финансовую отчетность в ГНС обязаны:

• плательщики налога на прибыль – вместе с декларацией по налогу на прибыль;
• неприбыльные организации – вместе с Отчетом об использовании доходов (прибылей);
• плательщики части чистой прибыли (дохода) и/или дивидендов на государственную долю – вместе с Расчетом части чистой прибыли (дохода), дивидендов на государственную долю.

И такая финотчетность считается неотъемлемо частью Декларации по налогу на прибыль (Отчета неприбыльщика, Расчета ЧЧП), приложением к ней (п. 46.2 НК).

Отдельно упомянута финотчетность и среди докумендации для КИК (п. 39².3, пп. 39².5.2 НК), трансфертного ценообразования (пп. 39.4.8 НК).

Представляют ли финотчетность в ГНС юрлица – плательщики единого налога (третьей и четвертой групп)?

Нет, плательщики единого налога не обязаны представлять финотчетность в ГНС. Этого не требует ни НК, ни Порядок представления финансовой отчетности, утвержденный постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419 (далі – Порядок № 419).

То есть отдельно направлять финотчетность в ГНС не нужно. Но при проверке налоговики могут поинтересоваться финотчетностью (пп. 20.1.6, п. 44.1 НК). Они могут направить и отдельное требование о представлении финотчетности, и тогда налогоплательщик должен ее представить (пп. 16.1.5 НК).

Посреди 2024 года плательщик единого налога перешел на общую систему (на уплату налога на прибыль). Нужно ли в таком случае представлять в ГНС только годовую финотчетность? Надо ли направлять отчетность и за период 2024 года, когда плательщик был единщиком?

Такое предприятие как вновь созданный плательщик налога на прибыль в 2024 году имеет базовый период – год (ОИР, категория 102.11). То есть оно представляет декларацию за 2024 год, включая данные за период пребывания на общей системе и учитывая переходящие разницы по операциям, начатым на едином налоге, а завершенным на общей системе (пп. 134.1.1, подразд. 4 разд. ХХ НК). А финотчетность подает за тот период, что и декларацию, то есть годовую, нарастающим итогом. Поэтому налоговики, чтобы понять, почему в декларации и финотчетности данные разнятся, настаивают на представлении дополнительной финотчетности за период нахождения плательщика в этом году на едином налоге (см. ОИР, категория 102.20.02), хотя нормы п. 46.2 НК этого не требуют. В случае подачи декларации в электронном виде через Единое окно направляется годовая финотчетность, а дополнительную финотчетность (за период пребывания в отчетном году на едином налоге) можно подать через меню «Листування з ДПС» справочно либо как дополнение (пояснение) к декларации.

Плательщик единого налога выплатил доход нерезиденту-юрлицу из пп. 141.4.1 НК и отчитывается по налогу на репатриацию – подает декларацию по налогу на прибыль с заполненными строками 23 и 25 и приложением ПН (согласно пп. «ґ» п. 137.5 НК). Нужно ли представлять и финотчетность вместе с такой декларацией?

Понятно сомнение, ведь отчитывается предприятие-единщик не «полноценно» по налогу на прибыль, а только по доходам нерезидентов, как того требует п. 103.9 и пп. «ґ» п. 137.5 НК.

Но согласно пп. 133.1.1 НК плательщики ЕН, которые выплачивают нерезидентам доходы из пп. 141.4.1 НК, отнесены к плательщикам налога на прибыль. Если в комплексе с этими нормами читать п. 46.2 НК, то получается, что все плательщики налога на прибыль подают вместе с декларацией по налогу на прибыль и финотчетность.

Когда-то в письме ГФС от 28.03.2017 № 6312/6/99-99-15-02-02-15 было сказано, что другие приложения, в том числе и финотчетность, не подаются. Но это письмо 2017 года, а изменения в пп. 133.1.1 и пп. «ґ» п. 137.5 НК были внесены позже (Законом от 16.01.2020 № 466-IX). Не изменился ли в связи с этим подход налоговиков?

Нет, контролеры не изменили свое мнение и сейчас утверждают, что заполняется только строка 23 декларации и приложение ПН, а «остальные показатели Декларации не заполняются и другие приложения к Декларации (в т. ч. финансовая отчетность) не подаются» (ОИР, категория 102.04).

Какие особенности подачи финотчетности установлены для сельхозпредприятий?

Только сельхозпредприятия, выбравшие особый период «с 1 июля по 30 июня», составляют и представляют вместе с соответствующей налоговой декларацией финотчетность за первое полугодие прошлого отчетного года, за прошлый отчетный год и за первое полугодие текущего отчетного года (п. 46.2 НК).

Какие формы финотчетности подаются с декларацией по налогу на прибыль

Финансовая отчетность подается в ГНС вместе с декларацией по налогу на прибыль.

Поэтому порядок представления финотчетности в ГНС зависит от периодичности представления декларации по налогу на прибыль.

Если предприятие подает декларацию по налогу на прибыль ежеквартально (за прошлый год имело доход свыше 40 млн грн – п. 137.4 и 137.5 НК), то, соответственно, и финотчетность в ГНС представляет за эти периоды: за І квартал, полугодие, три квартала и год.

А те предприятия, для которых базовым периодом по налогу на прибыль является год (п. 137.5 НК), подают в ГНС только годовую финотчетность.

Важно: особые правила имеют предприятия, которые обнародуют финотчетность вместе с аудиторским заключением (а это все средние и крупные предприятия), – они представляют в ГНС за год Баланс и Отчет о финрезультатах еще до проверки аудитором. А затем до 10 июня должны подать в ГНС всю финотчетность вместе с аудиторским заключением (п. 46.2 НК). Временными правилами военного положения предусмотрено, что не будет ответственности, если предприятие, не подавшее до 10 июня финотчетность с аудиторским заключением, исполнит эту обязанность в течение трех месяцев после окончания военного положения (последний абзац пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК). Подчеркнем: это касается именно финотчетности с аудиторским заключением и не зависит от того, имели возможность или нет. Тогда как согласно другим правилам пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НКК ответственность налогоплательщика во время военного положения зависит от того, имел ли он возможность своевременно выполнять свои обязанности и может ли доказать и подтвердить невозможность согласно порядку из пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК, приказа Минфина от 29.07.2022 № 225 (далее – Приказ № 225) или пп. 112.8.9 НК. Если по результатам проверки аудиторами выявлены ошибки, тогда подается еще и уточняющая декларация в эти сроки (п. 50.1 НК).

Кроме того, как отмечалось выше, есть особенности для сельхозпредприятий, выбравших для себя период «с 1 июля по 30 июня» (пп. 137.4.1 НК). Они представляют финотчетность за первое полугодие прошлого отчетного года, за прошлый отчетный год и за первое полугодие текущего отчетного года (п. 46.2 НК).

Какие формы финансовой отчетности должны подавать плательщики налога на прибыль, которые составляют финотчетность по национальным стандартам?

Налоговики в ОИР (категория 102.20.02) отмечают, что:

• за календарный квартал, полугодие, три квартала вместе с соответствующей декларацией по налогу на прибыль представляется промежуточная финансовая отчетность, составленная по НП(С)БУ, которая содержит Баланс и Отчет о финансовых результатах;
• к годовой декларации такие плательщики подают соответствующую годовую финансовую отчетность, в состав которой входят Баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о собственном капитале и Примечания к годовой финансовой отчетности (формы № 1–5).

Плательщики налога на прибыль, которые обязаны обнародовать годовую финотчетность и годовую консолидированную финотчетность с аудиторским отчетом, представляют вместе с декларацией за соответствующий налоговый (отчетный) период Отчет о финансовом состоянии (Баланс) и Отчет о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (Отчет о финансовых результатах), составленные до аудиторской проверки. Финотчетность с аудиторским отчетом направляют до 10 июня следующего за отчетным года, а если в ходе проверки будут обнаружены ошибки, подают в этот срок и уточняющую декларацию (п. 50.1 НК) (с возможностью подать отчетность в течение трех месяцев после завершения военного положения без применения ответственности – см. пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Плательщики налога на прибыль – микро- и малые предприятия подают вместе с квартальной или годовой декларацией сокращенную по показателям финансовую отчетность в составе Баланса и Отчета о финансовых результатах (по формам № 1-м, № 2-м или № 1-мс, № 2-мс). Выбор форм зависит от размерной категории предприяти, установленной ст. 2 Закон от 16.07.1999 № 996-XIV  «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996).

Какие формы представляют плательщики налога на прибыль, которые используют международные стандарты?

Налоговики в ОИР (категория 102.20.02) напомнили, что плательщики налога на прибыль, которые составляют финотчетность по МСФО (кроме тех, кто обнародует с аудиторским отчетом), подают в органы ГНС вместе с декларацией по налогу на прибыль соответствующую финотчетность – промежуточную и годовую:

• за налоговые (отчетные) периоды квартал, полугодие, три квартала могут представить полный или сжатый комплект (состоит, как минимум, из отчета о финансовом состоянии (баланс); отчета о прибылях и убытках и прочем совокупном доходе (отчет о финансовых результатах));
• за годовой период – полный комплект.

А те плательщики налога на прибыль, которые обязаны обнародовать финотчетность с аудиторским заключением, с квартальными декларациями подают Баланс и Отчет о финрезультатах, а с годовой декларацией – также годовой Баланс и Отчет о финрезультатах, но еще до проверки аудиторов. И до 10 июня – уже весь комплект: Баланс, Отчет о финансовых результатах, Отчет о движении денежных средств, Отчет о собственном капитале, Примечания к годовой финотчетности и аудиторское заключение.

Кроме того, контролеры отмечают, что для предприятий, составляющих финансовую отчетность по МСФО, не установлена отдельная форма Примечаний к финотчетности. Такие предприятия могут направить их через меню «Листування з ДПС» приватной части Электронного кабинета в самостоятельно выбранном виде (письменное пояснение, таблица, график и т. п.) файлом в формате pdf (ограничение 5 МБ) вместе с сопроводительным письмом. При этом отметка о представлении Примечаний в таблице «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» не проставляется (ОИР, категория 102.20.02).

Подается ли в органы ГНС Отчет об управлении вместе с годовой декларацией по налогу на прибыль?

Нет, не подается. Отчет об управлении не является составляющей финансовой отчетности, а значит,  подавать его в контролирующие органы вместе с декларацией по налогу на прибыль не нужно (ОИР, категория 102.20.02).

Не путайте! Правила представления финотчетности в Госстат и прочим пользователям регулирует Закон № 996 и Порядок № 419, а в ГНС – НК.

Может быть, что предприятие относится к «микро» согласно Закону № 996 и в статистику подает финотчетность только за год, но имеет доход за прошлый год более 40 млн грн («высокодоходник») и декларации по налогу на прибыль в ГНС подает ежеквартально. В таком случае и финотчетность оно вынуждено будет составлять ежеквартально и направлять ее в ГНС вместе с такой декларацией. А в статистику – нет.

А вот какие формы финотчетности использовать – зависит от размера предприятия именно согласно Закону № 996 – микропредприятие, малое, среднее и крупное.

О правилах классификации предприятий по размерам и смене группы, а также для кого какие формы предусмотрены и в какие органы и какие сроки представлять – подробно в статье «Финансовая отчетность – 2024: состав и сроки подачи».

Кстати: если декларацию подаете в электронной форме, то и финотчетность также должна быть в электронной форме (п. 49.4 НК).

Последовательность представления: сначала финотчетность, а затем – декларация

Если декларацию по налогу на прибыль подаете в электронном виде, то сначала направляете финотчетность, и только после этого – декларацию по налогу на прибыль.

Ведь при приеме декларации по налогу на прибыль ее проверяют на «комплектность» – есть ли уже финотчетность в «базе».

Поэтому, даже если за неделю/месяц перед представлением декларации направите финотчетность через Единое окно, она уже будет в системе, и повторно направлять ее не придется.

Налоговики отмечают, что контроль наличия представленных форм финотчетности к Декларации (Отчету) проводится среди представленных ранее и зарегистрированных в центральной базе данных действующих форм финотчетности за соответствующий отчетный период (периоды) (ОИР, категория 102.20.02).

А вот если сначала представить декларацию по налогу, а через день-два – финотчетность (даже если это будет до предельной даты представления), представленная декларация не пройдет проверку на «комплекнтность». Ведь проверка проводится не на предельную дату представления, а именно при представлении декларации. Поэтому, если в базе данных нет представленной финотчетности, декларацию не примут (так как нет ее составляющей – финотчетности в качестве приложения).

Какую первую букву выбирать – «J» или «S» для финотчетности в качестве приложения к декларации?

Какую бы букву вы не выбрали, налоговики будут видеть финотчетность в базе. Ведь идентификатор «J» при представлении через Единое окно обозначает, что пользователем такой информации будет ГНС, а вот финотчетность с буквой «S» «видит» как ГНС, так и Госстат (ОИР, категория 102.20.02).

Для наглядности покажем на схеме.

Представление финотчетности через Единое окно

При этом, отвечая на вопрос «Можно ли через Электронный кабинет подать финансовую отчетность по идентификатору формы с первой буквой «J», как приложение к Декларации (Отчету)»? (ОИР, категория 102.20.02), налоговики отмечают, что через Электронный кабинет с первой буквой «J» могут представлять финотчетность банки, распорядители средств государственного, местного бюджетов и фонды общеобязательного государственного социального и пенсионного страхования, которые отчитываются перед Казначейством. А плательщики налога на прибыль в определенных законом случаях подают налоговым органам в порядке, предусмотренном НК для подачи налоговой декларации, промежуточную (I квартал, первое полугодие, девять месяцев) и годовую финансовую отчетность (идентификатор формы с первой буквой «S»).

Отметка в декларации о представленной финотчетности

Кроме непосредственного представления финотчетности в ГНС вместе с декларацией по налогу на прибыль нужно еще и поставить отметки о представлении приложения ФЗ (финансовой отчетности) и раскрыть, какая именно финотчетность представлена и по каким стандартам составлена.

Типичная ошибка – не поставили «плюсик» в ячейке, хотя финотчетность представлена. Как показывает практика, иногда на это не обращают внимания, и декларация принимается. И все же перед отправлением убедитесь в наличии всех необходимых отметок, потому что среди типичных ошибок при заполнении декларации по налогу на прибыль налоговики выделяют забытый «+» по финотчетности (см. рейтинг ошибок за 2021 год, составленный Восточным межрегиональным управлением ГНС по работе с крупными налогоплательщиками).

Важно: в таблице «Наявність додатків» проставляется пометка «+» в соответствующих графах «НП(С)БО» или «МСФЗ» графы «ФЗ» в зависимости от того, по каким стандартам (национальным или международным). А в таблице «Наявність поданих до Податкової декларації з податку на прибуток підприємств додатків – форм фінансової звітності» проставляется пометка «+» в графах, которые соответствуют названиям форм финансовой отчетности, поданной вместе с декларацией (ОИР, категория 102.20.02).

Фрагмент из декларации по налогу на прибыль

Кстати, названия форм финотчетности, указанные в декларации – в таблице, касающейся приложений для микро- и малых предприятий, устарели. В НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» они уже не такие: Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства – это Финансовая отчетность малого предприятия (формы № 1-м и № 2-м), а Упрощенный финансовый отчет субъекта малого предпринимательства – это Финансовая отчетность микропредприятия (формы № 1-мс и № 2-мс).

Плательщики налога на прибыль, которые обязаны обнародовать финотчетность с аудиторским заключением (а это все средние и крупные предприятия), должны проставлять «+» в поле «Відмітка про обов’язок платника податків відповідно до Закону «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні» оприлюднювати річну фінансову звітність та річну консолідовану фінансову звітність разом з аудиторським звітом¹⁷» годовой декларации.

Именно от таких предприятий ГНС будет ожидать представления финотчетности с аудиторским заключением до 10 июня (или же с учетом норм пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК – в течение 3 месяцев после окончания военного положения). Остальные предприятия это поле не заполняют.

Чем грозит непредставление финотчетности в ГНС?

1. Возможен штраф за несвоевременное представление/непредставление декларации

Непредставление финотчетности в ГНС грозит непринятием декларации по налогу на прибыль, ведь финотчетность – неотъемлемая часть, приложение ФЗ к декларации.

Налоговики отмечают: «в случае непредставления в орган ГНС финансовой отчетности вместе с Декларацией (Отчетом) в качестве ее неотъемлемой части, такая налоговая отчетность не признается налоговой декларацией» (ОИР, категория 102.22).

Просрочка представления декларации или ее непредставление наказуется штрафом в размере 340 грн, а за повторное нарушение в течение года – 1 020 грн (ст. 120 НК).

Во время военного положения за выявленные в ходе проверок (в т. ч. камеральных) нарушения налоговых правил ответственность грозит (пп. 69.1, 69.2 подразд. 10 разд. ХХ НК).

Исключение:

• если налогоплательщик докажет невозможность своевременного представления (основания и порядок подтверждения – согласно Приказу № 225 (пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ НК);
• или если возник форс-мажор согласно пп. 112.8.9 НК (т. е. по общим правилам с предоставлением Сертификата ТПП).

А вот админштраф за непредставление финотчетности в ГНС налоговики не могут начислить, поскольку нормами КУоАП им не предоставлено право составлять протоколы об административных правонарушениях за неподачу или несвоевременную подачу финансовой отчетности (ОИР, категория 102.22).

2. Угроза признания плательщика НДС рисковым (блокировка НН/РК)

Согласно Порядку приостановления регистрации налоговой накладной/расчета корректировки в Едином реестре налоговых накладных, утвержденному постановлением КМУ от 11.12.2019 № 1165 (далее – Порядок № 1165), одним из критериев рисковости плательщика НДС (п. 7 приложения 1 к данному Порядку) является непредставление плательщиком налога на прибыль предприятий контролирующему органу финотчетности за последний отчетный период вопреки нормам пп. 16.1.3 и п. 46.2 НК, с учетом требований пп. 69.1 подразд. 10 разд. ХХ «Переходные положения» НК.

Каковы риски представления «не своей» формы финотчетности

Часто микропредприятия вместо форм № 1-мс и № 2-мс ошибочно подают формы для малых предприятий – № 1-м и № 2-м.

В НП(С)БУ 25 не предусмотрена такая возможность, а есть только право выбрать общие формы из НП(С)БУ 1 «Общие требования к финансовой отчетности» (п. 2 разд. ІІ).

Сразу успокоим: на практике за такие неточности пока не наказывают. Дело в том, что налоговики не проверяют, какую финотчетность должно подавать предприятие в зависимости от размера согласно ст. 2 Закона № 996. Ведь не они определяют соответствие форм (см., в частности, ИНК ГУ ГФС в Одесской обл. от 01.08.2018 № 3343/ІПК/15-32-12-01-04).

Правда, в той же ИНК и категории намекают, что, подав финотчетность не по соответствующей форме, исправить это можно, повторно подав ее по правильной форме.

Однако о теоретических (подчеркиваем – теоретических) рисках стоит предупредить. Ведь даже если сейчас не анализируют, та ли финотчетность представлена, завтра ситуация может измениться. Поэтому...

1. Если представлена декларация с приложением не по установленной форме – декларацию могут не принять или признать непринятой (пп. 49.11 НК). Ведь нет необходимого (по требуемой форме) приложения ФЗ.

Об этом сказано и в разъяснении в ОИР (категория 102.22): представление приложений к налоговой декларации, в том числе финотчетности, не по установленной форме может привести к непризнанию такой декларации налоговой отчетностью в соответствии с п. 48.7 НК.

В свою очередь, за непредставление или несвоевременное представление налоговой отчетности или невыполнение требований о внесении изменений в налоговую отчетность ст. 120 НК установлена ответственность для налогоплательщика.

2. Если представлена «не своя» финотчетность, то получается, что необходимая не представлена вместе с декларацией по налогу на прибыль. А это уже угроза попасть в рисковые плательщики НДС (конечно, если предприятие – плательщик этого налога).

То есть, хотя непредставление финотчетности и представление, но не по той форме, которая нужна (например, вместо форм № 1-мс и № 2-мс – для микропредприятий подали формы № 1-м и № 2-м – для малых), – это разные вещи, налоговики могут быть иного мнения и расценивать как непредставление. И тогда у плательщика НДС теоретически (!) есть «шанс» стать рисковым (а это – блокировка НН/РК) (п. 7 приложения 1 к Порядку № 1165).

3. Если микропредприятие воспользовалось формами для малых, его могут расценивать как малое, и в таком случае отказ от создания резерва сомнительных долгов, резерва отпусков не будет действовать. Ведь это прерогатива только для микропредприятий (а они отчитываются по формам № 1-мс и № 2-мс, а не по формам № 1-м и № 2-м.

Микропредприятия могут (малые – не могут) отказаться от начисления резервов отпусков, резервов сомнительных долгов, исходя из права, предоставленного им п. 7 НП(С)БУ 25 с отсылом к пп. 2 п. 2 разд. І НП(С)БУ 25 (относительно микропредприятий, которые используют формы № 1-мс и № 2-мс). Свое решение микропредприятия прописывают в Приказе об учетной политике.

Существует риск, что налоговики будут идти от обратного: если не применяете «микроформы» (предусмотренные для микропредприятий в упомянутом пп. 2 п. 2 НП(С)БУ 25), то и права на освобождение из п. 7 НП(С)БУ 25 (о возможности не создавать резервы) не имеете.

А это, соответственно, может повлиять и на объект обложения налогом на прибыль.

Хотя эти риски в отношении «перепутали и использовали не свою форму финотчетности» – теоретические, и пренебрегать ими не стоит. Но во избежание лишних вопросов нужно отчитываться по своим формам.

Итак, при составлении финотчетности за 2024 год, которую будете подавать в ГНС в качестве приложения к декларации по налогу на прибыль, убедитесь, правильную ли форму выбрали. Помогут в этом статьи:

• «Микро, малое, среднее или крупное: зачем нужно определять размер предприятия»;
• «Как определить категорию предприятия для целей бухучета»;
• «Финансовая отчетность – 2024: состав и сроки подачи».