Единый налог как альтернатива налогу на прибыль

Время принимать решение

16 марта 2015 года – последний день, когда вы можете подать заявление о переходе со II квартала 2015 года на упрощенную систему налого-обложения.

Кого может заинтересовать ЕН? Например, плательщиков налога на прибыль. И прежде всего – тех, кто по итогам 2014 года должен уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль. Об их проблемах поговорим подробнее.

Авансовые взносы 2015–2016 гг.: в чем особенности?

Правила уплаты ежемесячных авансовых взносов по налогу на прибыль после 1 января 2015 года описаны в обновленном п. 57.1 Налогового кодекса (далее – НК). Однако применять эти правила в 2015 году следует с оглядкой на п. 9 подразд. 4 разд. ХХ НК. Это значит, что с марта 2015 года по май 2016 года (включительно) ежемесячные авансовые взносы (стр. 23 декларации по налогу на прибыль за 2014 год) должны уплачиваться по правилам п. 57.1 НК в редакции, которая действовала до 1 января 2015 года.

То есть предприятия, которые получили по результатам 2014 года прибыль (при условии, что их годовой налогооблагаемый доход превысил 10 млн грн.), должны уплачивать ежемесячные авансовые взносы с марта 2015 года по май 2016 года. Выходит, таким предприятиям крупно «повезло». Ведь для них период уплаты авансовых взносов растянулся на 15 месяцев (вместо обычных двенадцати).

Возникает вопрос:

А если плательщик авансовых взносов не получит по итогам I квартала 2015 года прибыли? Сможет ли он тогда расстаться с уплатой таких взносов? Сможет ли перейти на ежеквартальную уплату налога на прибыль по итогам деклараций, как это было в 2014 году? Или уже нет?

К сожалению, из содержания п. 57.1 НК и п. 9 подразд. 4 разд. ХХ НК это не ясно.

Напомним, какой порядок был установлен п. 57.1 НК в редакции, действовавшей до 1 января 2015 года. Допустим, налогоплательщик в декларации за 2013 год заявил сумму авансовых взносов, а по итогам I квартала получил убыток либо не получил прибыли. В этом случае он имел право подать декларацию по налогу на прибыль и финансовую отчетность за I квартал и начиная со II квартала 2014 года мог уже не уплачивать авансовые взносы, а платить налог на основании деклараций, поданных за первое полугодие, три квартала и год. Эта норма спасала предприятия, которые не имели прибыли, от ежемесячной уплаты взносов.

Правда, была и «симметричная» норма. Если за 2013 год прибыли не было, а по итогам I квартала 2014 года прибыль была получена, тогда нужно было декларировать и уплачивать налог на прибыль ежеквартально.

На сегодня данный вопрос не урегулирован. Здесь могут быть два варианта развития событий.

Итак, предприятие получило прибыль по итогам 2014 года, в декларации отразило суммы ежемесячных авансовых взносов. А по итогам I квартала 2015 года оказалось без прибыли или даже в убытке. Что дальше?

Вариант 1. Предприятие со II квартала 2015 года не сможет прекратить уплату ежемесячных авансовых взносов.

Значит, вплоть до июня 2016 года предприятие должно будет уплачивать авансом налог на прибыль. А если его доходы и прибыль за 2015 год снизятся? Ведь тогда сумма уплаченных авансовых взносов превысит сумму обязательств по налогу на прибыль. В результате возникнет переплата. А воспользоваться этой переплатой налого-плательщик сможет только после сдачи декларации и уплаты налога за 2015 год. Поясним подробнее, почему это так.

Декларация, в том числе с расчетом ежемесячных авансовых взносов, за базовый отчетный 2015 год должна быть подана до 1 июня 2016 года (п. 57.1 НК). Согласованные в декларации суммы налога к уплате будут отражены в интегрированной карточке плательщика (далее – ИКП) на последний день срока, отведенного для уплаты налога (п. 4 разд. III Порядка, утвержденного приказом Миндоходов от 05.12.13 г. № 765). То есть не ранее 10 июня 2016 года. Это значит, что только после 10 июня налогоплательщики смогут распорядиться своей переплатой и направить ее, к примеру, на уплату других налогов (ст. 43 НК). А до этой даты они должны исправно уплачивать авансовые взносы, «не обращая внимания» на переплату.

Вариант 2. Предприятие сможет со II квартала прекратить уплату авансовых взносов, начнет отчитываться ежеквартально и уплачивать задекларированные суммы налога на прибыль.

Правда, такая схема перехода на ежеквартальное согласование сумм налога на прибыль может быть немного изменена. На сайте Верховной Рады размещен законопроект от 05.02.15 г. № 2049, преду-сматривающий внесение изменений в п. 57.1 НК. Что же предлагается? Чтобы налогоплательщик, получив по итогам I квартала 2015 года убыток (не получив прибыль), смог прекратить уплату авансовых взносов, но только с июня. При этом в 2015 году ему нужно будет отчитываться за полугодие, три квартала и год и на основании де-клараций начислять налоговые обязательства.

Переходить на ЕН или нет?

Как видите, плательщику авансовых взносов, не получившему прибыли за I квартал 2015 года, может быть выгодно перейти на уплату ЕН. Чтобы «отсидеться» на упрощенной системе, пока ситу-ация не прояснится.

В общем случае можно сказать, что ЕН не выгоден тем предприятиям, которые имеют большие расходы. Хотя на чаше весов могут оказаться и другие показатели – например, сумма денежных средств, которая отвлекается в течение года из оборота предприятия в случае уплаты авансовых взносов и в случае уплаты ЕН. То есть чтобы принять взвешенное решение, нужно прежде всего сравнить удельный вес авансовых взносов в планируемом обороте за год с удельным весом ЕН.

Предположим, предприятие ожидает, что его обороты с 20 млн грн. в 2014 году упадут до 6 млн в 2015 году. Тогда сумма ЕН по ставке 2 % соста-вит в 2015 году 2 % от оборота (120 000 грн.). Авансовые взносы, которые были исчислены с суммы налога на прибыль по итогам 2014 года, составляют 9% от планируемого оборота (360 000 грн.). Разница в 7 % (240 000 грн.) кому-то покажется существенной и подтолкнет к переходу на ЕН. При этом следует учесть, что предприятию предстоит в течение трех месяцев 2016 года еще «сверхнормативно» уплачивать авансовые взносы.

Таким образом, даже на основании грубых рас-четов налогоплательщик может определить степень «выгодности» от перехода на упрощенку.

Как стать единщиком

Плательщики налога на прибыль могут стать плательщиками ЕН третьей группы. Конечно, если они впишутся в рамки для этой группы, а именно:

- если доход предприятия за 2014 год не превышает 20 млн грн.;

- если предприятие не осуществляет запрещенные для единщиков виды деятельности и не подпадает под другие ограничения (с запрета-ми можно ознакомиться в п. 291.5 НК).

Отметим, что для перехода на ЕН размер дохода за 2014 год предприятие должно определять по правилам НК, действующим для единщиков (т. е. применять «кассовый метод», учитыватьособенности определения дохода от продажи основных средств дохода, выраженного в инвалюте и пр.).

Далее обращаемся только к предприятиям, которые вписались в эти рамки.

Чтобы перейти на уплату ЕН, вам нужно не позднее чем за 15 календарных дней до начала следующего квартала подать в контролирующий орган заявление и расчет дохода за 2014 календарный год. Форма заявления и расчета дохода утверждены приказом Минфина от 20.12.11 г. № 1675.

Для единщиков третьей группы установлены две ставки ЕН: 2 % и 4 % от налогооблагаемого дохода. В чем разница? В том, что единщики, избравшие ставку 2 %, уплачивают НДС отдельно и подчиняются всем правилам НДС-учета (имеют те же льготы и освобождения), что и плательщики налога на прибыль. Единщики, избравшие ставку 4 %, НДС отдельно не уплачивают.

Согласно п. 44.2 НК единщики должны вести упрощенный бухгалтерский учет доходов и расходов по методике, утвержденной фискальным органом. Но такой методики нет до сих пор. Поэтому единщики ведут обычный бухучет. Тем более что согласно п. 10 разд. І П(С)БУ 25 для составления финотчетности единщики должны признавать доходы и расходы по правилам П(С)БУ, а не по правилам упрощенного учета.

Плательщик налога на прибыль, перейдя на упрощенную систему налогообложения в третью группу плательщиков ЕН, в чем-то выиграет, а в чем-то и проиграет. Начнем с хорошего, с плюсов.

Плюсы

1. Льготы по налогам (п. 297.1 НК). Плательщи-ки ЕН не являются плательщиками:

- налога на прибыль, поэтому не должны упла-чивать ежемесячные авансовые взносы;

- земельного налога – за участки, используемые в хозяйственной деятельности предприятия.

2. «Кассовый метод» (пп. 2 п. 292.1, п. 292.3 НК). Единщики применяют «кассовый метод» начисления налоговых обязательств. То есть в базу налогообложения включается доход, фактически полученный в течение отчетного периода в денежной форме (наличной или безналичной), а также некоторые виды неденежного дохода. При этом не включаются в налогооблагаемый доход суммы денежных средств, поступившие в оплату товаров (работ, услуг), которые были реализованы в периоде уплаты налога на при-быль (при условии, что их стоимость в том пери-оде была обложена налогом на прибыль).

3. Невысокая ставка налога (п. 293.3 НК). Став-ка ЕН относительно невелика, от выручки составляет 2 % (НДС уплачивается отдельно) или 4 % (НДС является частью ЕН).

4. Финансовая отчетность (п. 46.2 НК). Единщики не должны подавать финансовую отчетность фискальным органам.

Минусы

Теперь поговорим о минусах (во всяком случае, таковыми они являются с нашей точки зрения). Их больше, чем плюсов. Однако не обязательно, что каждый налогоплательщик столкнется в своей деятельности со всеми минусами. Здесь многое зависит от вида деятельности предприятия и от позиции конкретного проверяющего. Минусы третьей группы плательщиков ЕН можно поделить на явные (такие требования предусмотрены нормами НК) и неявные (возникают из-за того, что нормы НК расширенно или своеобразно толкуются контролирующим органом. Поэтому с ними можно бороться всеми доступными способами).

Явные минусы

1. Ограничение по объему дохода (пп. 3 п. 291.4, пп. 1 п. 293.5, пп. 3 пп. 298.2.3 НК). Объем дохода единщика в течение календарного года не может превышать 20 млн грн. Однако эта норма не должна особо пугать единщика. Ведь если даже такое превышение случится, то для предприятия это шанс вернуться на общую систему налогообложения, но уже без уплаты ежемесячных авансовых взносов (если их надо было платить по итогам 2014 года). Правда, в этом случае единщику придется:

- уплатить с суммы превышения ЕН по удвоен-ной ставке (4 % или 8 %);

- стать плательщиком налога на прибыль с пер-вого числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором доход превысил допустимую отметку.

2. «Запрещенная» деятельность (пп. 7 пп. 298.2.3 НК). Если единщик начнет заниматься видом деятельности, который не указан в реестре плательщиков ЕН, ему придется стать плательщиком налога на прибыль – с первого числа месяца, следующего за отчетным периодом, в котором осуществлялись «внереестровые» виды деятельности. Очевидно, что по сравнению с превышением дохода – это более дешевый способ вернуться на общую систему налогообложения (ведь в п. 293.5 НК нет требования об уплате ЕН по удвоенной ставке за нарушение запрета). Но те предприятия, которые хотят остаться на упрощенке, должны предусмотрительно включить в заявление о переходе на ЕН (а значит, и в реестр) все возможные виды деятельности. Отметим, что с 1 января 2015 года (пп. 8 п. 299.7 НК) в реестр плательщиков ЕН вносится информация о видах деятельности единщиков всех групп (раньше такую информацию указывали только единщики первой и второй групп).

3. Запрет на неденежные расчеты (п. 291.6 НК). Единщики должны осуществлять расчеты за отгруженные товары (выполненные работы, предоставленные услуги) исключительно в денежной форме (наличной или безналичной). То есть единщики не могут позволить себе провести взаимозачет со своим дебитором. Возьмем, к примеру, генподряд. Как известно, отношения генподрядчика с субподрядчиком предполагают обмен (зачет) генподрядных услуг на субподрядные работы. Поэтому во избежание такого зачета на текущий счет единщика-субподрядчика долж-на поступить полная сумма выручки за работы, а на счет единщика-генподрядчика – плата за генподрядные услуги.

4. Ежеквартальная сдача отчетности (п. 294.1, 295.3 НК). По сравнению с годовой отчетностью по налогу на прибыль квартальные сроки отчетности единщика могут показаться не особо привлекательными.

5. Возвратная финансовая помощь (далее – ВФП) (пп. 3 п. 292.11 НК). В состав налогооблага-емого дохода включаются суммы ВФП, полученной и не возвращенной в течение 12 календарных месяцев со дня ее получения. То есть по истече-нии 12 месяцев сумму невозвращенной ВФП придется обложить ЕН. И это при том, что с 1 января 2015 года полученные суммы ВФП вообще не подлежат обложению налогом на прибыль.

6. Продажа основных средств (п. 292.2 НК). Если со дня введения объекта в эксплуатацию прошло:

- менее 12 месяцев – доход от продажи этого объекта будет равен сумме выручки от продажи;

- 12 месяцев и более – тогда только доход от продажи будет равен разнице между суммой выручки и остаточной стоимостью продава-емого объекта.

7. Неденежные доходы (п. 292.3 НК). В доход единщика включается:

- стоимость бесплатно полученных товаров, работ, услуг;

- сумма кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (это требо-вание касается только плательщиков НДС);

- стоимость реализованных в отчетном периоде товаров, работ, услуг, за которые в периоде уплаты налога на прибыль получена предопла-та (она не включалась в налоговый доход).

8. НДФЛ (пп. 167.5.1, 167.5.2 НК). Если единщик выплачивает физлицу дивиденды, то он должен удержать из суммы выплаты НДФЛ по ставке 20 %. А при выплате таких же доходов плательщиком налога на прибыль ставка НДФЛ соста-вит 5 %.

Неявные «минусы»

1. Курсовые разницы (пп. 2 п. 292.1, п. 292.3 НК). Фискальная служба неустанно твердит о том, что доходы от операционных и неоперационных курсовых разниц (положительное значение курсовых разниц от пересчета инвалюты) включаются в состав доходов единщика-юрлица, а отрицательное значение курсовых разниц не уменьшает базу обложения ЕН (ОИР, категория 108.01.02). Основным аргументом при этом называет требования П(С)БУ 25 и 21 об отражении указанных разниц в составе бухгалтерского дохода. То есть получается, что если курсовая разница попадает в бухгалтерский доход – значит, она должна попасть и в налоговый доход.

Мы считаем, что это неверный подход. Он годится для налога на прибыль, но не для ЕН. Виды неденежных доходов, которые подлежат обложению ЕН, перечислены в п. 292.3 НК. И в этом перечне нет доходов в виде курсовой разницы.

2. Расчеты векселем (п. 291.6 НК). По мнению налоговиков, юрлицо-единщик не может получать/выдавать вексель для оформления денежного долга за поставленные/приобретенные им товары (выполненные работы, услуги). Так было сказано в ОИР, категория 108.05. Правда, данное разъяснение действовало до 01.01.15 г. Однако это, к сожалению, не означает что в 2015 году контролирующий орган придет к противоположным выводам. Скорее всего, вексельные расчеты останутся под запретом.

Аргументы налоговиков таковы: при расчетах векселем прекращаются денежные обязательства относительно платежа по договору и возникают денежные обязательства относительно платежа по векселю (ст. 4 Закона от 05.04.01 г. № 2374-III). Значит, расчет векселем не может заменить собой денежный расчет. Поэтому принять вексель от дебитора, а также передать полученный вексель, чтобы рассчитаться с кредитором, единщик не вправе. Причина: ему не поступят деньги, и он не сможет уплатить ЕН (не сработает кассовый метод).

При этом непонятно, почему единщик не может выдавать собственный вексель? Ведь ему запрещено осуществлять расчеты за отгруженные товары (работы, услуги), а не за приобретенные. В то же время, если в оплату векселя единщику поступят деньги, он должен будет уплатить с полученной суммы ЕН.

3. Налог на землю у арендодателя недвижимости (пп. 4 п. 297.1 НК). По мнению фискальной службы (ОИР, категория 112.01), юрлица-единщики, которые являются собственниками земельных участков или их постоянными пользователями, должны уплачивать земельный налог за участки под зданиями (их частями) (с учетом придомовой территории), переданными в пользование другим субъектам хозяйствования. Это касается единщиков, для которых сдача в аренду недвижимости является основным или одним из основных ви-дов деятельности.

Аргументация налоговой службы такова. Арендатору здания предоставляется право пользования земельным участком, на котором стоит это зда-ние, а также примыкающей территорией (в размере, необходимом для целей аренды). Плата, которая взимается за аренду здания, состоит из платы за пользование помещением и платы за пользование земельным участком (ст. 797 Гражданского кодекса, далее – ГК). А в уставе арендодателя-единщика обычно указано, что его единственный (один из основных) вид деятельности – это сдача в аренду недвижимости. То есть именно недвижимость он использует для ведения предпринимательской деятельности.

Хотя на самом деле единщик-арендодатель получает доход, который включает в себя и вознаграждение за пользование недвижимостью, и вознаграждение за пользование земельным участком. То есть нельзя сказать, что земля не участвует в хозяйственной деятельности арендодателя. Ведь если бы у него не было в пользовании земли, он не мог бы пользоваться зданием, в том числе сдавать его в аренду.

Что же получается при формальном подходе? Чтобы не уплачивать налог на землю, единщик должен сдать в аренду отдельно здание и отдельно – земельный участок. Но такие договорные отношения в принципе невозможны. Ведь из сути ст. 796 ГК следует, что заключать еще один договор на землю (в дополнение к договору об аренде недвижимости) – не нужно.

Кроме того, если придерживаться формального подхода, то стоимость земли под зданием будет обложена и земельным налогом, и ЕН (в составе арендной платы). А это неправильно. Поясним подробнее. Пунктом 297.1 НК предусмотрено, что если земля у единщика не используется в хоздеятельности, то ее стоимость облагается налогом на землю и не облагается ЕН. И наоборот – если земля используется в хоздеятельности, тогда плата за ее использование в составе арендного вознаграждения облагается ЕН, но стоимость самой земли не облагается налогом на землю. Налоговики же хотят обложить плату за пользование землей под зданием единым налогом, а стоимость земли – налогом на землю. То есть они грубо нарушают требования НК.

Плательщики налога на прибыль, которые соответствуют определенным крите-риям, могут в случае необходимости перейти на упрощенную систему налогообложения (в третью группу плательщиков ЕН). Например, это можно успеть сделать со II квартала 2015 года. После перехода они должны будут соблюдать все требо-вания, предъявляемые к единщикам, и остерегаться подводных камней этой системы налогообложения (о них мы рассказали в статье).

Перейдя на уплату ЕН, плательщики авансовых взносов по налогу на прибыль избавятся от своей обременительной ежемесячной обязанности. А те, кому ЕН по каким-то причинам не подойдет, могут снова вернуться на общую систему налогообложения, написав соответствующее заявление. Вернувшись к уплате налога на прибыль, например, с III квартала 2015 года, предприятие уже не будет иметь оснований для возобновления уплаты авансовых взносов. Во всяком случае, никаких специальных оговорок на этот счет в НК нет.