Доходы и расходы при долгосрочных контрактах

В этой консультации рассмотрим особенности учета операций, связанных с выполнением работ (оказанием услуг) по долгосрочным договорам, не связанным со строительством.

Долгосрочный контракт: что это?

Понятие «долгосрочный контракт» отсутствует в бухгалтерской нормативной базе, но есть  в п. 187.9 НК. Долгосрочным считается любой договор на изготовление товаров, выполнение работ, оказание услуг с долговременным (свыше года) технологическим циклом производства  и при условии, что договорами, заключенными на производство таких товаров, выполнение работ, оказание услуг, не предусмотрена их поэтапная сдача. Однако данное определение не является универсальным, ведь оно используется только для целей определения налоговых обязательств и налогового кредита по НДС – это оговорено в п. 187.9 и 198.2 НК.

Для целей бухгалтерского учета доходов и расходов есть другое понимание долгосрочного контракта. О нем говорят в случае, если выполнение задания по договору не ограничивается одним отчетным периодом. Конечно, если условиями задания предусмотрены его поэтапное выполнение и сдача, то такой договор нельзя считать долгосрочным. Если же подобной оговорки нет, то оценивать доход и определять расходы по договору придется в особом порядке –  с учетом нюансов, установленных п. 10–14 П(С)БУ 15 «Доход» либо §20–28 МСФО 18 «Доход». Отметим, что принципиальных отличий указанные нормы не содержат (П(С)БУ является национальной проекцией МСФО). Поэтому мы будем обращаться к положениям МСФО 18 только в случае необходимости, если они помогут разъяснить какой-то не совсем понятный момент.

Только услуги? Или услуги и работы?

В П(С)БУ 15 речь идет об определении дохода от продажи товаров, работ и услуг. В п. 10, 12–14 этого стандарта говорится о доходе, связанном с предоставлением услуг, а в п. 11 можно найти упоминание и о работах.

В МСФО 18 определено, что этот стандарт применяется для учета дохода, который, в частности, возникает при продаже товаров и предоставлении услуг. О работах в нем ничего не сказано. Здесь же есть разделы «Продажа товаров»  и «Продажа услуг», в которых описываются нюансы определения дохода по операциям продажи товаров и услуг. В п. 8 П(С)БУ 15 раскрываются особенности признания дохода от реализации готовой продукции (товаров и других активов),  а п. 10–15 – от реализации услуг. Как видим, аналогия налицо.

Кроме того, согласно МСФО 18 предоставление услуг обычно подразумевает выполнение предприятием согласованного в договоре задания на протяжении определенного периода времени. Поэтому услуги могут предоставляться в течение одного или нескольких отчетных периодов.

Таким образом, суммируя изложенное, можем отметить, что для целей бухгалтерского учета суть задания (выполнение работ или оказание услуг) не имеет значения – подход к оценке дохода от реализации работ и услуг должен быть одинаковым. Например, предприятие-долгосрочник может оказывать услуги по обучению водителей (бухгалтеров, закройщиков и пр.), медицинские, гостиничные, туристические услуги, которые не завершаются к окончанию отчетного периода.  А может выполнять долгосрочные конструкторские или ремонтные работы. Поэтому если задание по договору будет выполняться в течение нескольких периодов, то доходы должны определяться с учетом особенностей, предусмотренных п. 10–14 П(С)БУ 15.

Кстати, для плательщиков НДС нет ничего необычного в том, что понятие «услуги» включает в себя и понятие «работы». Ведь для целей обложения НДС продажа товаров, выполнение работ, оказание услуг вместились в две операции: поставка товаров и поставка услуг (пп. 14.1.185, 14.1.191 НК).

Отметим, что приведенные нормы П(С)БУ 15 работают и для недолгосрочных договоров, которые закрываются в течение одного отчетного периода. Просто некоторые положения п. 10–14 П(С)БУ 15 для оценки доходов по таким контрактам предприятию не понадобятся. Что касается операций по продаже товаров, то они не могут растянуться на несколько периодов и не могут считаться долгосрочными.

Доход и расходы: общие принципы признания и оценки

Основным вопросом для учета дохода является определение момента его признания. Как следует из п. 5 П(С)БУ 15, доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательств, которые обусловливают возрастание собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена. Иными словами, в общем случае доход можно признать, если:

• предприятие получит будущие экономические выгоды;
• эти выгоды можно достоверно оценить.

Различные условия соблюдения этих критериев, а значит, и признания дохода от выполнения работ (оказания услуг) определены П(С)БУ 15.

Важно отметить, что п. 13, 14 П(С)БУ 15 предусмотрено, что делать в случаях, когда доход от предоставления услуг не может быть достоверно определен. Если при этом:

• существует вероятность, что предприятие возместит затраты, понесенные при выполнении операции, то выручка признается только в той степени, в которой ожидается такое возмещение. Поскольку результат операции не может быть точно рассчитан, прибыль не признается (доход равен расходам). Как поясняется в §25 МСФО 18, именно на начальных стадиях исполнения договора часто бывает невозможно произвести расчетную оценку результата операции;
• не существует вероятности возмещения понесенных расходов (например, заказчик обанкротился), то доход не признается, а понесенные расходы признаются расходами отчетного периода. Если в дальнейшем сумма дохода будет достоверно оценена, доход признается по такой оценке.

Расходы отражаются в бухгалтерском учете одновременно с уменьшением активов или увеличением обязательств. Расходами отчетного периода признаются либо уменьшение активов, либо увеличение обязательств, которые приводят к уменьшению собственного капитала предприятия (за исключением уменьшения капитала в результате его изъятия или распределения собственниками), при условии, что эти расходы могут быть достоверно оценены. Расходы признаются расходами определенного периода одновременно с признанием дохода, для получения которого они осуществлены (п. 5–7 П(С)БУ 16).

«Долгосрочные» особенности признания и оценки дохода

Если результат операции по предоставлению услуг (выполнению работ) (далее – услуги) может быть достоверно оценен, то на конец отчетного периода выручка от такой операции должна признаваться в соответствии со степенью завершенности операции. Результат операции можно достоверно оценить, если выполняются все следующие условия:

• возможна достоверная оценка дохода;
• вероятно получение экономических выгод от предоставления услуг;
• возможна достоверная оценка степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;
• возможна достоверная оценка расходов, произведенных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Таким образом, для долгосрочных контрактов помимо двух общих условий признания дохода (первые два), необходимо соблюдение еще двух условий (последние два).

Конечно, отразить все доходы можно и по завершении контракта – тогда информация будет достоверной, но не будет своевременной. То есть принцип полного освещения на дату составления финотчетности (ст. 5 Закона № 996) соблюдаться не будет. Поэтому П(С)БУ предлагает особые методы определения дохода по долгосрочным договорам, которые позволяют исполнителям показывать прибыль постепенно.

В п. 12 П(С)БУ 15 отмечается, что если услуги состоят в выполнении неопределенного количества действий (операций) за определенный период времени, то доход признается путем его равномерного начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).

Отметим, что какие-либо особенности определения расходов по долгосрочным договорам П(С)БУ 16 не предусмотрены.

Рассмотрим, с помощью каких методов можно оценить степень завершенности операции.

Методы определения степени завершенности сделки

Оценить степень завершенности операции по предоставлению услуг можно следующими методами (п. 11 П(С)БУ 15):

1. первый метод – изучение выполненной работы;
2. второй метод – определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены;
3. третий метод – определение удельного веса расходов, понесенных предприятием в связи  с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов.

Эти методы позволяют предприятию признать на дату баланса сумму дохода по незавершенным услугам на основании имеющихся данных и не требуют оформления акта оказанных услуг (выполненных работ), который подписывает контрагент (заказчик). Все данные, необходимые для расчета суммы, подлежащей отражению по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг», имеются в распоряжении исполнителя и могут быть подтверждены внутренней первичной документацией. Рассмотрим детальнее каждый из методов.

Изучение выполненной работы

Этот метод требует экспертной оценки объема оказанных услуг (выполненных работ), завершенных на дату баланса. Считаем, что он больше подойдет для незавершенных работ, а не услуг. Ведь особенностью договоров об оказании услуг является то, что услуги потребляются в процессе осуществления определенного действия или определенной деятельности (ст. 901 ГК). Значит, их объем невозможно предъявить экспертам, их невозможно увидеть и пощупать, в отличие от объема выполненных работ. Предприятия, которые используют данный метод для оценки степени завершенности работ по контракту, должны иметь документы, подтверждающие объемы выполненных работ (например, журнал операций). Первичным документом при применении данного метода может быть отчет (справка) о выполненной работе, а единицей измерения являются денежные показатели.

Определение удельного веса объема услуг

Второй метод заключается в том, что исполнитель на отчетную дату рассчитывает соотношение потраченных по контракту ресурсов (в неденежном измерителе) и общего объема ресурсов, которые ожидается потратить на выполнение всего контракта. Измерителем степени завершенности по этому методу могут быть человеко-часы (для образовательных, медицинских услуг, конструкторских работ и пр.), машино-часы (для транспортных услуг). То есть нужно выбрать те показатели, которые наиболее адекватно характеризуют виды выполняемых работ (услуг). Очевидно, что в данном случае исполнителю пригодится смета, калькуляция или другой документ, в котором были бы представлены запланированные объемы работ (услуг), а также ведомость учета материалов, ведомость начисления заработной платы, путевые листы и другие документы, позволяющие определить фактический показатель, избранный в качестве измерителя.

Определение удельного веса расходов

Суть этого метода в том, что исполнитель на отчетную дату рассчитывает соотношение понесенных расходов и общей суммы запланированных по контракту расходов. Сумма расходов, произведенных на определенную дату, включает только те, которые отражают объем услуг, предоставленных на эту же дату. В ожидаемые общие расходы по контракту включаются затраты, отражающие оказанные или подлежащие оказанию услуги. В целом третий метод похож на второй. Разница в том, что соотносятся не натуральные, а стоимостные показатели. Этот метод наиболее комфортен для бухгалтера, поскольку все данные, необходимые для расчета дохода, имеются в распоряжении бухгалтерии: показатель фактических затрат на отчетную дату подтверждается внутренней первичной документацией, бухгалтерскими регистрами, а показатель ожидаемых расходов по контракту определяется по данным планирования (калькуляции, сметы и пр.).

В приказе об учетной политике предприятие должно зафиксировать, какой метод оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг оно собирается применять (один или несколько), а также первичный документ,  в котором рассчитывается и фиксируется степень завершенности работ по контракту. Напомним, первичный документ должен содержать обязательные реквизиты.