Общая система налогообложения

Анализируем системы налогообложения
Налогообложение переходящих операций в случае смены системы налогообложения
Смена системы налогообложения: практические рекомендации

Из этой статьи вы узнаете: что является объектом обложения налогом на прибыль, как определяется отчетный период и каковы особенности представления отчетности по этому налогу.

Все налогоплательщики, которые являются юридическими лицами, по умолчанию находятся на общей системе налогообложения (при условии, что они не избрали упрощенную систему с уплатой ЕН в третьей или четвертой группе и не были зарегистрированы органом ГФС такими плательщиками).

Общая система налогообложения предусматривает, что предприятие является плательщиком:

• налога на прибыль;
• других налогов, установленных Налоговым кодексом (далее – НК), в частности земельного налога, налога на недвижимое имущество, транспортного налога, сбора за спецводопользование и т. п., при условии, что предприятие имеет объект обложения такими налогами.

Объект обложения налогом на прибыль

Объектом обложения этим налогом является прибыль, рассчитанная путем корректировки финрезультата до налогообложения, определенного в финотчетности в соответствии с П(С)БУ или МСФО, на разницы, предусмотренные разд. ІІ, а также отдельными положениями разделов I, II и ХХ НК (п. 134.1 НК).

То есть сумма налога на прибыль зависит от финансового результата деятельности предприятия, рассчитанного по данным бухучета (пп. 134.1.1 НК).

В целях определения объекта налогообложения НК предусмотрена корректировка финрезультата на налоговые разницы:

• путем его увеличения – с одновременным уменьшением убытков и/или увеличением прибыли в финрезультате;
• путем его уменьшения – с одновременным увеличением убытка и/или уменьшением прибыли.

Кто обязан корректировать финрезультат на налоговые разницы?

Корректировать финрезультат на налоговые разницы обязаны не все плательщики налога на прибыль, а только те, у кого доход, определенный по данным бухучета, за последний год превышает 20 млн грн.

В случае исчисления 20-миллионного критерия учитывают бухгалтерский доход за год – выручку от реализации, другие операционные, финансовые и другие доходы (без НДС). О том, что следует учитывать именно чистый доход, речь идет в письме ГФС в г. Киеве от 16.03.16 г. № 6300/10/26-15-12-05-11.

Разницы могут возникать во время начисления амортизации необоротных активов, формирования резервов (обеспечений), осуществления финансовых операций, налогообложения отдельных видов деятельности и отдельных операций (ст. 39, 123¹, ст. 138–141, подразд. 4 разд. ХХ НК).

Плательщики, у которых годовой доход менее 20 млн грн., могут самостоятельно принимать решение относительно применения разниц. Если предприятие примет решение о неприменении разниц, то такой порядок будет действовать, пока доход не превысит 20 млн грн. Причем отказаться можно только от разниц из разд. ІІІ НК (кроме налогового убытка предыдущего периода).

В дальнейшем корректировка не будет применяться, пока доход за налоговый год не будет составлять более 20 млн грн.

Таким образом, чтобы определить объект налогообложения, плательщики налога на прибыль должны откорректировать (уменьшить/увеличить) бухгалтерский финрезультат отчетного периода на разницы, предусмотренные нормами НК (пп. 134.1.1 НК). При этом в зависимости от объема дохода за последний отчетный год плательщики подразделяются на две группы:

• первая группа – с доходом более 20 млн грн. Они корректируют финрезультат на все разницы, установленные НК;
• вторая группа – с доходом не более 20 млн грн. Они корректируют финрезультат только на разницы, предусмотренные ст. 123¹, пп. 140.4.2 и подразд. 4 разд. ХХ НК, а также на разницу в сумме налоговых убытков прошлых лет из разд. ІІІ НК. Однако, если эти плательщики не уведомили в своей декларации контролирующий орган о принятии решения не применять разницу из разд. III НК (кроме разницы в сумме налоговых убытков прошлых лет), они обязаны корректировать финрезультат в том же порядке, что и плательщики первой группы (абзац восьмой пп. 134.1.1 НК).

Ставка налога на прибыль

Ставка налога на прибыль составляет 18 % объекта налогообложения (п. 136.1 НК).

Однако на период до 31.12.21 г. некоторым налогоплательщикам предоставлена возможность применения льготной нулевой ставки (п. 44 подразд. 4 разд. ХХ НК). Имеются в виду плательщики, у которых:

• годовой доход, определенный по правилам бухучета, за последний годовой отчетный период не превышает 3 млн грн.;
• размер начисленной за каждый месяц отчетного периода зарплаты (дохода) для каждого из работников, которые состоят в трудовых отношениях с налогоплательщиком, является не меньше, чем две установленные законом минимальные зарплаты.

Для применения нулевой ставки налога плательщик должен соответствовать одному из следующих критериев:

• созданный в установленном законом порядке после 01.01.17 г. (для таких плательщиков не действует условие относительно предельного объема годового дохода и среднеучетной численности работников);
• осуществляет деятельность и в течение трех последовательных предыдущих лет (или в течение всех предыдущих периодов, если с момента его создания истекло менее трех лет) ежегодный объем доходов задекларирован в сумме, не превышающей 3 млн грн., и среднеучетная численность его работников в течение этого периода составляла от 5 до 20 человек;
• был зарегистрирован плательщиком единого налога в период до 01.01.17 г. и у него за последний календарный год объем выручки от реализации продукции (товаров, работ, услуг) составлял до 3 млн грн., а среднеучетная численность работников – от 5 до 50 человек.

Отчетный период

По общему правилу налоговым (отчетным) периодом для налога на прибыль являются календарные: квартал, полугодие, три квартала, год. Однако для некоторых плательщиков предусмотрен годовой налоговый период, который начинается 1 января и заканчивается 31 декабря, а именно (п. 137.5 НК):

1) для плательщиков, зарегистрированных в течение отчетного года (вновь созданных). К таким плательщикам относят также:

• тех, кто в течение года перешел с упрощенной на общую систему налогообложения, – они отчитываются как вновь созданные плательщики и также применяют годовой отчетный период (см. письма ГФС от 28.10.16 г. № 23354/6/99-99-15-02-02-15, от 31.08.16 г. № 18892/6/99-99-15-02-02-15);
• тех, кто перешел на общую систему налогообложения с 1 января, то есть для них первым отчетным будет период с 1 января по 31 декабря;

2) производителей сельхозпродукции;

3) плательщиков, у которых годовой доход от любой деятельности (за вычетом косвенных налогов), определенный по показателям Отчета о финансовых результатах (Отчета о совокупном доходе), за предыдущий годовой отчетный (налоговый) период не превышает 20 млн грн.

Что касается второй категории плательщиков, то теперь применение ими годового периода возможно, только если они подпадают под первую категорию (вновь созданные) или под третью категорию (объем годового дохода не более 20 млн грн.). Как указывает ГФС в письме от 11.01.18 г. № 105/6/99-99-15-02-02-15/ІПК, это связано с прекращением действия с 1 января 2017 года ст. 209 НК, которая регламентировала действие специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства. Таким образом, с 01.01.17 г. для целей обложения налогом на прибыль НК не определено понятие «сельскохозяйственная продукция».

С учетом указанного с 01.07.17 г. производители сельхозпродукции определяют отчетные (налоговые) периоды по общим правилам, предусмотренным для плательщиков налога на прибыль. То есть если годовой доход таких плательщиков от какой-либо деятельности (за вычетом косвенных налогов):

• превышает 20 млн грн., то применяются отчетные (налоговые) периоды: квартал, полугодие, три квартала, год;
• не превышает 20 млн грн., они применяют годовой отчетный (налоговый) период.

Особый отчетный период для сельхозпроизводителей

Нормой пп. 137.4.1 НК для производителей сельхозпродукции предусмотрен особый годовой отчетный период, который начинается с 1 июля прошлого отчетного года и заканчивается 30 июня текущего отчетного года. Очевидно, что такой период сельхозпроизводители могли избрать в связи с сезонным характером сельхозпроизводства.

Но на сегодня на практике этот отчетный период не применяется. Причина та же, что и указанная выше – теперь НК не определяет понятие «сельскохозяйственная продукция» для целей применения плательщиками налога на прибыль (см. ОИР, категория 102.23.01). Поэтому, если сельхозпредприятие подпадает под критерии плательщиков с годовым отчетным периодом (т. е. является вновь созданным или перешло на общую систему налогообложения с упрощенной или его годовой доход не превышает 20 млн грн.), оно применяет обычный годовой отчетный период, который начинается с 1 января и заканчивается 31 декабря отчетного года.

Отчетность по налогу на прибыль и уплата налога

Налоговая декларация по налогу на прибыль предприятий (далее – декларация) подается по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.15 г. № 897 (в редакции приказа Минфина от 28.04.17 г. № 467). Декларация заполняется нарастающим итогом (п. 137.4 НК).

Вместе с декларацией налогоплательщик подает квартальную или годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для представления декларации (п. 46.2 НК). Финотчетность является приложением к декларации и ее неотъемлемой частью.

В какие сроки подается декларация?

Декларация подается в следующие сроки:

• за І квартал, полугодие и три квартала – в течение 40 календарных дней по окончании отчетного (налогового) квартала. В такие же сроки подается декларация за год, если плательщик в отчетном году подавал декларации за І квартал, полугодие, три квартала;
• за календарный год – в течение 60 календарных дней по окончании отчетного (налогового) года.

Декларация подается в орган ГФС только за те периоды, в которых у плательщика возникли объекты налогообложения, или при наличии показателей, которые подлежат декларированию (п. 49.2 НК). Приложения к декларации подаются, если в отчетном периоде осуществлялись операции, которые отражаются в таких приложениях, и заполнены соответствующие строки декларации.

Какими способами подаются декларации?

Налогоплательщик может подать декларацию в орган ГФС (п. 49.3 НК):

• лично или через уполномоченное лицо;
• направить по почте заказным письмом с уведомлением о вручении и описью вложения. Письмо нужно отправить не позднее чем за 5 дней до окончания срока, установленного для представления декларации, то есть с запасом на почтовый пробег (п. 49.5 НК);
• передать средствами электронной связи в электронной форме. Такой способ обязателен для крупных и средних налогоплательщиков (п. 49.4 НК). В бумажном виде декларацию могут подавать только субъекты малого предпринимательства.

Какой установлен срок для уплаты налога на прибыль?

Плательщик обязан самостоятельно уплатить сумму налогового обязательства по налогу на прибыль, указанную в поданной им декларации, в течение 10 календарных дней по окончании предельного срока представления декларации.