Пересмотр и инвентаризация резерва отпускных

Согласно абзацу второму п. 13 НП(С)БУ 11 «Обязательства» резерв отпускных начисляется ежемесячно по специальной расчетной формуле. Однако процедура формирования резерва отпускных не ограничивается ежемесячным расчетом. На каждую дату баланса (в т. ч. и промежуточного) резерв должен пересматриваться. При этом нужно, по крайней мере, оценить правильность его формирования и использования в течение отчетного периода. Кроме того, в пп. 8.2 разд. III Положения об инвентаризации активов и обязательств, утвержденного приказом Минфина от 02.09.2014 № 879 (далее – Положение № 879), установлен специальный порядок расчета резерва отпускных на дату проведения инвентаризации.

Годовая инвентаризация является обязательной, а значит, минимум раз в год, по состоянию на 31 декабря, резерв должен быть исчислен по «инвентаризационным» правилам, которые предусматривают более точную его оценку, чем предусмотрено в абзаце втором п. 13 НП(С)БУ 11 для ежемесячного расчета.

Рассмотрим подробнее, в чем заключается пересмотр и инвентаризация резерва отпускных.

Кто обязан формировать резерв отпускных

Формировать резерв отпускных обязаны все коммерческие предприятия независимо от организационно-правовой формы и формы собственности (естественно, при наличии наемных работников).

Обязательность создания резерва в бухучете установлена нормами НП(С)БУ, а именно:

• предприятия создают обеспечения для возмещения предстоящих (будущих) операционных расходов, в том числе и на оплату отпусков работникам (п. 12, 13 НП(С)БУ 11);
• выплаты за неотработанное время, которые подлежат накоплению, признаются обязательством путем создания обеспечения в отчетном периоде (п. 5, 7 НП(С)БУ 26 «Выплаты работникам»).

Обязательность создания резерва отпускных подтвердил и Минфин в письмах от 21.03.2006 № 31-34000-20-16/5770 и от 09.06.2006 № 31-34000-20-25/12321, подчеркивая императивность (т. е. безусловность исполнения) формулировки п. 7 НП(С)БУ 26. Но у этого правила есть исключения (см. далее).

Для каких предприятий формирование резерва отпускных – это право, а не обязанность?

Согласно п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 «Упрощенная финансовая отчетность» от обязательного формирования резервов и обеспечений освобождаются предприятия, указанные в пп. 2 п. 2 разд. І этого стандарта (напомним, в этой норме названы те субъекты малого предпринимательства, которые подают упрощенный финансовый отчет по формам № 1-мс и № 2-мс).

Речь идет о двух категориях предприятий:

• микропредприятия, которые признаны таковыми согласно ч. 2 ст. 2 Закона от 16.07.1999 № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине» (далее – Закон № 996), независимо от применяемой ими системы налогообложения;
• непредпринимательские общества – общества, целью деятельности которых не является получение прибыли и распределение ее между участниками (ст. 85 Гражданского кодекса). В терминологии Налогового кодекса (далее – НК) это неприбыльные учреждения и организации. Заметим, что Минфин в письме от 10.03.2023 № 41010-07-10/6640 подтвердил, что финотчетность по формам № 1-мс и № 2-мс подают любые неприбыльные организации, независимо от их размерной категории (полную финотчетность по формам № 1–5 из НП(С)БУ 1 они могут подавать только по своему желанию). С такой позицией в отношении неприбыльных организаций, не являющихся бюджетными учреждениями, согласны и налоговики (см. ОИР, категория 102.20.02).

Предприятия указанных категорий могут не формировать резерв отпускных, поскольку п. 7 разд. І НП(С)БУ 25 разрешает им не создавать обеспечения будущих расходов и платежей (в т. ч. и на оплату предстоящих отпусков работников), а признавать соответствующие расходы в периоде их фактического осуществления.

Под какие виды отпусков формируется резерв

Согласно п. 7 НП(С)БУ 26 резерв отпускных формируется только под те виды отпусков, которые подлежат накоплению (переносу на следующие отчетные периоды). Все виды отпусков приведены в Законе от 15.11.1996 № 504/96-ВР «Об отпусках» (далее – Закон № 504).

Из них накоплению подлежат:

• ежегодный основной отпуск (ст. 6);
• ежегодный дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда (ст. 7);
• ежегодный дополнительный отпуск за особый характер труда (ст. 8);
• «детский» отпуск – дополнительный отпуск работникам, имеющим детей или совершеннолетнего ребенка – лицо с инвалидностью с детства подгруппы А I группы (это социальный отпуск, который предоставляется ежегодно при наличии одного или нескольких оснований, перечисленных в ст. 19).

Только под эти отпуска создается резерв отпускных. Для оплаты остальных видов отпусков (учебных, творческих, социальных, за исключением вышеупомянутого «детского») резерв не формируется, поскольку эти выплаты накоплению не подлежат. Расходы на оплату таких отпусков начисляются в периоде их фактического предоставления.

Как ежемесячно рассчитывается и используется резерв отпускных

В течение года резерв формируется ежемесячно, а расчет его суммы осуществляется по формуле (абзац второй п. 13 НП(С)БУ 11):

Резерв отпускных = ФактЗП_мес х (ПланОтп_год : ПланФОТ_год) х
х (1 + Ставка_ЕСВ : 100 %),

где

• ФактЗП_мес – фактическая зарплата за текущий месяц без учета отпускных;
• ПланОтп_год – годовая плановая сумма отпускных, которая определяется в установленном предприятием порядке (ее можно рассчитать по графику отпусков);
• ПланФОТ_год – годовой плановый фонд оплаты труда без учета суммы отпускных.

Расчет осуществляется по каждой категории работников отдельно. Ставка ЕСВ берется в размере 22 %, а для работников, имеющих инвалидность, – 8,41 %.

Начисление резерва отражается бухгалтерской проводкой Дт 15, 23, 91–94 – Кт 471 «Обеспечение выплат отпусков». Конкретный счет расходов (по дебету) выбирается в зависимости от категории работников, по которым формируется резерв.

Рекомендуем вести на субсчете 471 аналитический учет в разрезе категорий работников, по которым сформирован резерв.

Созданный резерв используется для начисления:

• отпускных за ежегодный основной и дополнительный отпуска, а также «детский» отпуск – в том периоде, в котором работник взял отпуск;
• денежной компенсации за неиспользованные дни отпуска, которая выплачивается согласно ст. 24 Закона № 504 (в частности, при увольнении работника);
• ЕСВ на сумму отпускных, подлежащих резервированию, или на сумму компенсации за неиспользованный отпуск.

В бухгалтерском учете использование резерва сопровождается записями: Дт 471 – Кт 661 (сумма отпускных или компенсации) и Дт 471 – Кт 651 (сумма ЕСВ, начисленного на отпускные или компенсацию).

Когда проводят пересмотр и инвентаризацию резерва

Согласно п. 17 НП(С)БУ 11 резервы пересматриваются на каждую дату баланса (т. е. ежеквартально). По результатам пересмотра при необходимости резерв корректируется – увеличивается или уменьшается (сторнируется).

Порядок пересмотра упомянутой нормой не определен. Установлен только порядок инвентаризации резерва отпускных (регламентируется пп. 8.2 разд. III Положения № 879).

Инвентаризация резерва отпускных – процесс довольно трудоемкий, поэтому большинство предприятий инвентаризуют резерв (а значит, и пересматривают его по нормам Положения № 879) только раз в год – перед составлением годового баланса. И обосновывают это тем, что только годовая инвентаризация является обязательной согласно п. 12 Порядка подачи финансовой отчетности, утвержденного постановлением КМУ от 28.02.2000 № 419, и п. 7 разд. I Положения № 879.

В принципе, такой подход возможен. Для этого в учетной политике можно прописать, что инвентаризация и пересмотр резерва согласно пп. 8.2 разд. III Положения № 879 проводятся раз в год – перед составлением годового баланса, а квартальный пересмотр (на дату квартального баланса) заключается в проверке правильности ежемесячного расчета и использования резерва.

Однако, если технические возможности позволяют, пересмотр резерва с проведением его инвентаризации согласно пп. 8.2 разд. III Положения № 879 могут осуществляться и ежеквартально (это нужно закрепить в учетной политике).

Формула расчета резерва отпускных на дату годовой инвентаризации

Как предусмотрено пп. 8.2 разд. III Положения № 879, остаток обеспечения на оплату отпусков, в том числе отчисления ЕСВ из этих сумм, по состоянию на конец отчетного года определяется по расчету, основанному на количестве не использованных работниками предприятия дней ежегодного отпуска и среднедневной оплате труда работников, которая определяется согласно законодательству.

То есть в результате инвентаризации на дату годового баланса величина резерва должна соответствовать расчетной сумме, необходимой для оплаты не использованных работниками дней отпусков по состоянию на 31 декабря отчетного года.

По каждому работнику нужно определить:

• количество дней ежегодного отпуска, которые остались неиспользованными на конец отчетного года (на 31 декабря). Такие данные в бухгалтерию должен передать отдел персонала (кадровая служба);
• среднедневную зарплату за последние 12 календарных месяцев (включая декабрь), которая рассчитывается согласно Порядку исчисления средней заработной платы, утвержденному постановлением КМУ от 08.02.1995 № 100 (далее – Порядок № 100).

Формула расчета резерва в данном случае выглядит следующим образом:

РО_год = ЗП_факт : (Д_{расч. пер} – Д_празд – Д_исключ) х Д_{неисп. отпуск} х К_ЕСВ,

где

• ЗП_факт – выплаты, начисленные за предыдущие 12 календарных месяцев (у нас это январь – декабрь отчетного года) или за фактически отработанный период (с 1-го числа месяца после оформления на работу и до 31 декабря включительно), если сотрудник проработал менее года, которые включаются в расчет отпускных согласно п. 3 Порядка № 100;
• Д_{расч. пер} – количество календарных дней (далее – к. д.) в расчетном периоде. В общем случае расчетный период составляет 12 месяцев, предшествующих месяцу начисления отпускных (в нашем случае это январь – декабрь отчетного года). Но для работников, которые были трудоустроены в течение года, расчетный период начинается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем их приема на работу, и длится до 1-го числа месяца начисления отпускных (при инвентаризации – до 31 декабря). Если работник принят на работу не с 1-го числа, но день приема является первым рабочим днем месяца, то такой месяц также полностью попадает в расчетный период (абзац второй п. 2 Порядка № 100);
• Д_празд – количество праздничных и нерабочих дней в расчетном периоде;
• Д_исключ – время, когда работник в соответствии с действующим законодательством или по другим уважительным причинам не работал и за ним не сохранялся заработок или сохранялся частично, которое исключается из расчетного периода;
• Д_{неисп. отпуск} – количество неиспользованных дней отпусков по состоянию на конец отчетного года (зависит от стажа);
• К_ЕСВ – коэффициент, который увеличивает резерв отпускных на сумму ЕСВ (1,0841 для работников с инвалидностью и 1,22 для остальных работников).

Расчет показателя ЗП_факт

В расчете ЗП_факт участвуют (п. 3 Порядка № 100):

• все суммы зарплаты, начисленной в соответствии с законодательством или условиями трудового договора, кроме указанных в п. 4 Порядка № 100;
• выплаты за время, когда в расчетном периоде за работником сохранялся средний заработок (предыдущие отпускные, средняя зарплата за время командировки и др.), а также больничные и декретные.

Выплаты включаются в расчет:

• в том размере, в котором они начислены, то есть без уменьшения на суммы удержаний из них (налоги, взносы, алименты и т. п.);
• в том месяце, за который они начислены (п. 3 Порядка № 100). Например, если в июне 2025 года вы начислили работнику больничные за май этого года, то при расчете средней зарплаты такого работника такая сумма должна быть отнесена к маю. Но этот порядок не распространяется на премии!

Например, если в апреле 2025 года начислена премия за I квартал (т. е. за три месяца – c января по март), то ее сумма будет включаться в расчет отпускных в течение апреля – июня 2025 года. Порядок включения премий в расчет отпускных изложен также в письме Минэкономики от 21.09.2021 № 4711-06/46416-07.

Расчет показателя Д_празд

С 24 марта 2022 года (дата вступления в силу Закона от 15.03.2022 № 2136-IX «Об организации трудовых отношений в условиях военного положения», далее – Закон № 2136) и в течение всего периода военного положения не действуют нормы ст. 73 КЗоТ (о праздничных и нерабочих днях) и ст. 67 КЗоТ (о том, что если праздничный или нерабочий день совпадает с выходным, то выходной переносится на следующий после праздничного или нерабочего день).

В связи с этим можно констатировать в 2024 году, а также в 2025-м (по крайней мере, до 7 августа – именно до этой даты продлено военное положение согласно Указу Президента от 15.04.2025 № 235/2025) праздничных дней нет.

Если до конца 2025 года военное положение не отменят, то в этом году количество праздничных дней будет равно 0.

Расчет показателя Д_исключ

Исключаются из расчетного периода дни, которые не были отработаны по уважительной причине и в течение которых за работником не сохранялся заработок (или сохранялся частично) (п. 2 Порядка № 100).

В частности, это дни периода:

• простоя не по вине работника, когда за работником частично сохранялся заработок, то есть в размере 2/3 установленной работнику тарифной ставки (оклада). Внимание! Если за дни простоя предприятие выплачивает средний заработок, тогда эти дни не надо исключать из общего количества дней в расчетном периоде;
• отпуска без сохранения зарплаты (по любым основаниям);
• режима неполной рабочей недели, установленного по инициативе работодателя. Внимание! Если неполная рабочая неделя установлена работнику на основании его заявления (инициатор – работник), тогда не отработанные по этой причине рабочие дни оставляем в расчете (см. п. 1 письма Минэкономики от 05.01.2021 № 4709-06/235-07);
• приостановки действия трудового договора. Это время, когда работник не работал согласно законодательству (ст. 13 Закона № 2136) и заработок за ним не сохранялся;
• отпуска по уходу за ребенком до достижения им 3 лет (либо 6, 16 или 18 лет – согласно медицинскому заключению).

Например, предприятие начисляло зарплату работникам, но из-за ведения боевых действий во время военного положения не имеет доступа к этим сведениям (вследствие повреждения техники и т. п.). Тогда при определении средней зарплаты придется исключить из расчетного периода время, за которое отсутствуют данные о начисленной зарплате.

Исключается ли из расчетного периода время службы в ВСУ?

Отметим, что гарантия в виде среднего заработка сохранилась для лиц, которые являются членами добровольческих формирований территориальных общин (ч. 1 ст. 119 КЗоТ). Это лица, заключившие контракт добровольца территориальной обороны по форме, утвержденной приказом Минобороны от 07.03.2022 № 84. Средний заработок выплачивается им за период выполнения задач теробороны в рабочее время.

Кроме того, если предприятие по добровольному решению продолжило платить военнослужащему ВСУ средний заработок с 19.07.2022, то время его выплаты из расчетного периода не исключается, а сам средний заработок включается в расчет отпускных (см. письмо Минэкономики от 14.09.2022 № 4711-06/64983-09).

Расчет показателя Д_{неисп. отпуск}

Количество дней отпуска, на которое имеет право работник, рассчитывается на основании стажа, дающего право на отпуск. Такой стаж определяется:

• для ежегодного основного отпуска (ст. 6) – согласно ст. 82 КЗоТ и ч. 1 ст. 9 Закона № 504;
• для ежегодных дополнительных отпусков (ст. 7 и 8) – согласно ст. 82 КЗоТ и ч. 2 ст. 9 Закона № 504.

Для удобства мы обобщили всю необходимую информацию в таблице-подсказке.

Таблица 1. Стаж, дающий право на ежегодный отпуск

Для расчета количества дней ежегодного основного отпуска можно воспользоваться порядком расчета, который рекомендует Минсоцполитики в письме от 27.03.2013 № 321/13/84-13.

Для этого действуют так:

1. Определяют, сколько дней отпуска приходится на 1 к. д. работы в текущем году, без учета праздничных и нерабочих дней:

24 к. д. : (365 к. д. – 0 к. д.) = 0,0657534247.

Обычно праздничные дни минусуются, однако, как было отмечено выше, норма о праздничных днях с 24.03.2022 не действует. Поэтому количество праздничных дней в 2025 году, при условии продления военного положения до конца года, будет равно 0.

Если в 2023 году военное положение не будет отменено, то именно так нужно будет определить количество дней отпуска, заработанных работником за 2023 год.

2. Полученную величину умножают на количество календарных дней, входящих в стаж для начисления отпускных, заработанный в текущем году (365 или 366 к. д. – праздничные и нерабочие календарные дни – календарные дни, которые не входят в стаж для начисления отпускных).

Например, если в течение 2025 года работник находился в отпуске без сохранения зарплаты в связи с военным положением, предоставленном на основании ч. 3 ст. 12 Закона № 2136, с 1 января по 30 июня (т. е. в течение 181 к. д.), а остальные дни до конца года отработал, то за этот год он заработает (если до конца года будет действовать военное положение):

0,0657534247 х (365 к. д. – 0 к. д. – 181 к. д.) = 12,10 ≈ 12 дней отпуска.

После расчета количества дней ежегодного основного отпуска, заработанного за текущий год, можно определить остаток неиспользованных дней такого отпуска по состоянию на конец текущего года. Для этого к остатку неиспользованных дней отпуска на конец предыдущего года нужно прибавить количество дней ежегодного основного отпуска, заработанного за текущий год, и отнять количество дней отпуска, использованных в текущем году.

Аналогично можно определять и количество дней ежегодного дополнительного отпуска.

По каким правилам при инвентаризации резерва отпускных формировать резерв под неиспользованные дни ежегодного отпуска, право на которые получено до 31.12.2023?

С 12.09.2023 п. 2 Порядка № 100 предусмотрены разные правила расчета среднедневной зарплаты для оплаты неиспользованных дней ежегодного отпуска, право на который получено до 31.12.2023. А именно:

• в случае предоставления этих дней как ежегодного отпуска при работе работника на предприятии среднедневная зарплата исчисляется в обычном порядке исходя из выплат за 12 месяцев, предшествующих месяцу отпуска;
• в случае выплаты за них денежной компенсации, в частности в случае увольнения работника, среднедневная зарплата исчисляется исходя из выплат, начисленных в 2023 году (см. также письмо Минэкономики от 03.10.2023 № 4707-05/53176-07).

При этом и отпускные за очередной ежегодный отпуск, и денежная компенсация (в частности, при увольнении работника) выплачиваются за счет резерва отпускных. Так по каким правилам формировать резерв для оплаты дней ежегодных отпусков, право на которые приобретено работниками до 31.12.2023, – по правилам для ежегодного отпуска или по правилам для денежной компенсации?

Считаем, что нужно действовать так. По состоянию на конец года (дату инвентаризации резерва) работники, для которых рассчитывается резерв, продолжают работать на предприятии. Поэтому резерв следует исчислить исходя из того, что они используют дни своего ежегодного отпуска, заработанные до 31.12.2023, именно как отпуск. Но во избежание лишних проблем можете зафиксировать выбранный вариант расчета в своей учетной политике.

Пример

По состоянию на 31.12.2025 у некоторых работников предприятия остались неиспользованные дни отпуска. Данные об их количестве, сумме фонда оплаты труда и количестве дней расчетного периода приведем в акте инвентаризации обеспечения (резерва) для оплаты отпусков работникам (см. образец). У этих работников нет дополнительных отпусков, им предоставляется только ежегодный основной отпуск продолжительностью 24 к. д.

Нужно рассчитать резерв отпускных по состоянию на 31.12.2025 (предположим, что до конца 2025 года будет действовать военное положение и не произойдут изменения в порядке расчета отпускных).

При начислении резерва отпускных нужно принять во внимание следующую информацию:

• Борисенко Б. Б. является лицом с инвалидностью;
• Витренко В. В. полностью использовала дни основного отпуска, поэтому у нее нет неиспользованных дней отпуска на 31.12.2025;
• Гецко Г. Г. находилась в отпуске без сохранения зарплаты на основании п. 6 ч. 1 ст. 25 Закона № 504 (отпуск пенсионерам по возрасту продолжительностью до 30 к. д. ежегодно) с 01.04.2025 по 30.04.2025;
• Демченко Д. Д. болел с 01.05.2025 по 20.05.2025;
• Лапенко Л. Л. находилась в отпуске без сохранения зарплаты на основании ч. 1 ст. 26 Закона № 504 (отпуск по семейным обстоятельствам на срок, оговоренный соглашением между работником и собственником или уполномоченным им органом, но не более 30 к. д. в год) с 01.04.2025 по 30.04.2025;
• Мальцева М. М. была принята на работу 16.05.2025, поэтому у нее в расчетный период вошли только июнь – декабрь 2025 года (214 к. д.).

Для расчета резерва отпускных нужно выполнить два шага.

Шаг 1. Определим количество не использованных работниками дней ежегодного основного отпуска по состоянию на 31.12.2025.

Таблица 2. Расчет количества дней ежегодного основного отпуска по состоянию на 31.12.2025

Шаг 2. Определим сумму резерва отпускных. Результат зафиксируем в акте инвентаризации обеспечения (резерва) на оплату отпусков работникам (см. образец).

Образец акта инвентаризации обеспечения (резерва) на оплату отпусков работникам

Резерв отпускных и налог на прибыль

Как отразить резерв отпускных в учете по налогу на прибыль?

Все плательщики налога на прибыль отражают начисление (корректировку) резерва и использование резерва, начисленного после 01.01.2015, по правилам бухучета. Корректировки резервов, предусмотренные пп. 139.1.1 та 139.1.2 НК, на резерв отпускных не распространяются.

А как отражать расходы на оплату отпусков сверх суммы резерва и на оплату нерезервируемых отпусков?

Сумма таких расходов (Дт 15, 23, 91–94 – Кт 661, 651) попадает в расходы в составе бухгалтерского финрезультата и в корректировках не участвует.

Что делать, если у предприятия все еще числится резерв отпускных, начисленный до 01.01.2015 (например, работник вот уже более 10 лет не берет отпуск, хотя это и считается нарушением)?

Если этот резерв будет использован в текущем году, то в таком случае можно применить специальный п. 24 подразд. 4 разд. ХХ НК. Этой нормой предусмотрено, что сумму отпускных, начисленных после 1 января 2015 года за счет резерва, сформированного до этой даты, можно включить в состав расходов (если сумма резерва ранее не была включена в расходы до 01.01.2015). Такая сумма отражается в строке 4.2.11 приложения PI к декларации по налогу на прибыль по форме, утвержденной приказом Минфина от 20.10.2015 № 897.