Как единщику четвертой группы не превысить долю сельхозпроизводства: наши советы

02.09.2021 1318 0 5

Большинство сельхозпредприятий являются плательщиками единого налога (далее – ЕН) четвертой группы. Одним из условий пребывания в этой группе единщиков является соблюдение так называемой доли сельхозтоваропроизводства. Пока до конца года есть время и возможность скорректировать доходы, мы расскажем, что необходимо учесть единщикам четвертой группы (или тем, кто претендует ими стать в следующем году), чтобы не превысить указанную долю и не утратить свой статус в 2022 году.

Как определяется доля сельхозтоваропроизводства

Среди юрлиц единщиками четвертой группы могут быть только те сельхозтоваропроизводители, у которых удельный вес дохода, полученного от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки за предыдущий налоговый (отчетный) год, составляет не менее чем 75 % общей суммы дохода за этот же период (далее – доля сельхозтоваропроизводства) (пп. 14.1.194, пп. 4 п. 291.4 Налогового кодекса, далее – НК).

Так, если предприятие желает быть единщиком в 2022 году, то доля сельхозтоваропроизводства рассчитывается за период с 1 января по 31 декабря 2021 года.

Как исчисляют этот показатель вновь образованные сельхозпредприятия?

Прежде всего отметим, что вновь образованные сельхозпроизводители также должны определять долю сельхозтоваропроизводства. То есть в году создания такие предприятия не имеют права быть единщиками четвертой группы, ведь у них еще нет данных о доле сельхозтоваропроизводства. Исключение: физлица-предприниматели, зарегистрированные как семейные фермерские хозяйства (далее – ФХ), – такие плательщики долю не определяют.

Итак, вновь образованные предприятия могут претендовать на статус единщика четвертой группы только со следующего после создания года. Они определяют долю сельхозтоваропроизводства за период с даты госрегистрации до 31 декабря года, в котором были созданы. Безусловно, если предприятие создано, например, в конце 2021 года и не успело до 31 декабря вырастить и продать сельхозпродукцию, то в 2022 году оно не сможет стать единщиком четвертой группы.

Доля сельхозтоваропроизводства (Д) исчисляется по формуле

Д = Доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и продуктов ее переработки : (Общая сумма дохода – Показатели, на которые уменьшают общую сумму дохода) х 100.

На основании каких данных рассчитывается доля сельхозтоваропроизводства?

Доля сельхозтоваропроизводства рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета, а именно суммы полученных доходов. То есть это кредитовое сальдо по счетам класса 7 Плана счетов (за минусом суммы НДС).

Доля сельхозтоваропроизводства рассчитывается в форме, утвержденной приказом Минагрополитики от 26.12.11 г. № 772 (далее – Расчет).

Кто из единщиков четвертой группы может не соблюдать условие о доле сельхозтоваропроизводства?

Без соблюдения условия относительно доли сельхозтоваропроизводства единщиками могут быть:

физлица-предприниматели, зарегистрированные как семейные ФХ согласно Закону от 19.06.03 г. № 973-IV «О фермерском хозяйстве» (далее – Закон № 973);
сельхозпроизводители, которые в предыдущем году (т. е. в 2021 году, для приобретения статуса единщика-2022) уже были плательщиками ЕН четвертой группы и претерпели форс-мажорные обстоятельства. Чтобы доказать наличие таких обстоятельств и подтвердить статус единщика, они должны вместе с декларацией по ЕН подать в налоговый орган решение областных советов о наличии обстоятельств непреодолимой силы и перечень субъектов хозяйствования, пострадавших вследствие этих обстоятельств. Безусловно, такой сельхозтоваропроизводитель должен быть включен в этот перечень.

Итак, рассмотрим подробно, как исчислить показатели формулы для расчета доли сельхозтоваропроизводства.

Какие доходы включаются в доходы от реализации сельхозпродукции собственного производства

Перечень таких доходов приведен в пп. 298.8.3 НК и в строке 1 Расчета.

В этот перечень включены доходы, полученные от реализации:

продукции растениеводства, которая произведена (выращена) на угодьях, которые принадлежат сельхозтоваропроизводителю на правах собственности или предоставлены ему в пользование (в т. ч. выращенной в закрытой почве);
продукции животноводства и птицеводства собственного производства;
продукции рыбоводства, выловленной (собранной), разведенной, выращенной во внутренних водоемах (озерах, прудах и водохранилищах);
продуктов переработки сельхозпродукции собственного производства, полученной на собственных или арендованных перерабатывающих мощностях;
сельхозпродукции, которая произведена на давальческих условиях из сырья собственного производства.

Для исчисления такого дохода суммируют кредитовые обороты по субсчету 701 «Доход от реализации готовой продукции» в разрезе аналитических счетов, на которых отражают доходы от реализации соответствующих видов продукции (уменьшенные на суммы НДС).

Обратите внимание! Суммы полученной предоплаты не являются доходом (п. 6.3 НП(С)БУ 15 «Доход»). Поэтому по кредиту субсчета 701 их не отражают и, соответственно, не включают в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства.

Не попадают в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства и суммы реализации подакцизных товаров (пп. 298.8.3 НК). Исключение: виноматериалы виноградные (код УКТВЭД 2204 29–2204 30), произведенные на предприятиях первичного виноделия для предприятий вторичного виноделия, которые используют такие виноматериалы для производства готовой продукции.

Включается ли в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства доход от продажи незавершенного производства (посевов)?

Нет, не включается. Ведь согласно пп. 14.1.234 НК сельскохозяйственной является продукция (товары), которая подпадает под определение групп 1–24 УКТВЭД, если при этом такие товары (продукция) выращиваются, откармливаются, вылавливаются, собираются, изготовляются, производятся, перерабатываются непосредственно их производителем, а также продукты обработки и переработки этих товаров (продукции), если они были приобретены или произведены на собственных или арендованных мощностях (площадях) для продажи, переработки или внутрихозяйственного потребления.

Посевы нельзя считать сельхозпродукцией – они являются текущими биологическими активами (далее – БА). Сельхозпродукцией будет, например, зерно или семена, полученное вследствие выращивания таких посевов.

Итак, доход от продажи посевов нельзя включить в доход от реализации сельхозпродукции. При расчете удельного веса такой доход нужно отнести в общий доход, то есть операция по продаже посевов уменьшит удельный вес реализации сельхозпродукции.

Может ли покупатель посевов включить доход от продажи зерна (семян), полученного после сбора урожая, в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства?

Да, может, поскольку покупатель уже будет продавать сельхозпродукцию, которую сам вырастил и собрал, как того требует пп. 14.1.234 НК (на наш взгляд, не имеет значения, какой земельный участок был засеян другим предприятием).

Можно ли включить в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства доходы от продажи сельхозпродукции, которая выращена на земельных участках, права пользования которыми не зарегистрированы надлежащим образом?

По мнению ГНС, нельзя.

Такая позиция была озвучена, в частности, в Индивидуальной налоговой консультации ГФС от 03.03.18 г. № 867/ІПК/15-32-12-05-12. Налоговики, ссылаясь на ст. 189 Гражданского кодекса, отметили, что право собственности на продукцию, плоды и доходы, все то, что производится, добывается, получается из вещи или приносится вещью, например угодьями, возникает у их собственника, если иное не установлено законом или договором. Итак, поскольку договор пользования (аренды, эмфитевзиса) не заключен надлежащим образом (не зарегистрирован), арендатор не может считать такую продукцию собственно произведенной.

Ранее налоговики также предоставляли аналогичное разъяснение. Только аргумент был другой. А именно: они писали, что доходы, полученные от реализации сельхозпродукции, выращенной на арендованных землях, которые фактически используются сельхозпроизводителем по договорам аренды, зарегистрированным согласно действующему на момент их заключения законодательству, могут включаться в доход сельхозпроизводителя для исчисления доли сельхозтоваропроизводства при условии, что указанные участки в году, за который осуществляется этот расчет, были включены в объект обложения ЕН. Поскольку участки, право пользования которыми не зарегистрировано надлежащим образом, не включаются в объект обложения ЕН, то и выращенная на них продукция не может считаться продукцией собственного производства.

Такое разъяснение содержалось в ОИР (категория 108.02.02). Сейчас оно переведено к недействующим. Но мы уверены, что позиция налоговиков относительно продукции, выращенной на незарегистрированных участках, не изменилась.

Итак, доход от реализации такой сельхозпродукции входит только в общую сумму дохода, то есть уменьшает долю сельхозтоваропроизводства.

Можно ли включить в доход от реализации сельхозпродукции собственного производства доход от реализации животных, которые были приобретены и после откорма реализованы?

Разъяснение по этому вопросу Минагрополитики предоставило в письме от 22.07.14 г. № 37-14-2-15/10950. Так, относительно свиней аграрное ведомство пришло к следующему выводу: чтобы животные могли считаться продукцией собственного производства, их нужно приобрести в возрасте не более чем 11–12 недель живым весом 15–25 кг. При этом на дату продажи их товарный вес должен составлять не менее чем 90–100 кг, при условии, что такое откармливание проводилось непосредственно сельхозпредприятием-производителем с использованием собственных или арендованных мощностей.

Относительно крупного рогатого скота позиция Минагрополитики следующая: чтобы животные считались сельхозпродукцией собственного производства, их надо откармливать на сельхозпредприятии не менее трех месяцев до момента продажи на забой.

Какие доходы включаются в общую сумму дохода

Для определения общей суммы доходов суммируют кредитовые обороты по субсчетам 791 «Результат операционной деятельности», 792 «Результат финансовых операций», 793 «Результат прочей деятельности». Сюда включают все суммы полученных в течение года доходов от всех видов деятельности.

Так, согласно п. 5 НП(С)БУ 15 доход признается при увеличении актива или уменьшении обязательства, которое предопределяет рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что оценка дохода может быть достоверно определена.

В табл. 1 приведем некоторые виды доходов, которые сельхозпредприятия должны включать в общую сумму дохода для расчета доли сельхозтоваропроизводства.

Таблица 1

Вид дохода	Объяснение	Бухгалтерские проводки
1	2	3
Продажа посевов (незавершенного производства)	Доход от продажи посевов включается в общую сумму дохода и не включается в доход от продажи сельхозпродукции собственного производства (см. ответ на вопрос выше)	Дт 361 – Кт 712; Дт 712 – Кт 791
Возмещение за повреждение посевов	Полученное возмещение за повреждение посевов включается в бухучете в прочие доходы (т. е. увеличивает общую сумму дохода) и не является доходом от реализации сельхозпродукции собственного производства	Дт 375 – Кт 715; Дт 715 – Кт 791
Проценты банка	Проценты, полученные от банка, считаются доходом, ведь приводят к увеличению активов предприятия (п. 5 НП(С)БУ 15)	Дт 311 – Кт 733; Дт 733 – Кт 792
Бесплатное получение имущества	На стоимость полученного бесплатно имущества в бухучете увеличивается доход (п. 5 НП(С)БУ 15)	Дт 10, 11, 20, 22 и т. п. – Кт 424 (718); Дт 424 (718) – Кт 745; Дт 745 – Кт 793
Оприходование ТМЦ от ликвидации (списания) основных средств	На стоимость ТМЦ, полученных от ликвидации основных средств, в бухучете увеличивается доход (п. 5 НП(С)БУ 15)	Дт 20, 22 и т. п. – Кт 719; Дт 719 – Кт 791
Дотации, компенсации, возмещение из бюджета	Полученные средства господдержки – это целевое финансирование, которое для предприятия является доходом (п. 5, 16 НП(С)БУ 15)	Дт 311 (377) – Кт 718; Дт 718 – Кт 791
Доходы от дисконтирования долгосрочной задолженности	Если у предприятия есть долгосрочная кредиторская задолженность, она подлежит дисконтированию. Доходы, вычисленные во время дисконтирования, увеличивают общую сумму дохода. Подробно о том, какую задолженность и как следует дисконтировать, см. в «Заем по кредитной линии и дисконтирование», «Возвратная финпомощь и дисконтирование: актуальные вопросы», «Доступные кредиты под 5–7–9 %: нужно ли дисконтировать задолженность», а о том, как можно избежать дисконтирования, – в «Помощь от учредителя: как выгодно оформить»	Дт 505 – Кт 733; Дт 733 – Кт 792
Безвозвратная финансовая помощь	Безвозвратная финпомощь, полученная от юридических или физических лиц (в т. ч. учредителей или участников предприятия), включается в доход предприятия (п. 5 НП(С)БУ 15)	Дт 311 – Кт 718; Дт 718 – Кт 791
Долгосрочная возвратная финансовая помощь	По общему правилу такая помощь не входит в доходы, поскольку не увеличивает активы предприятия, – это кредиторская задолженность. Но в общую сумму дохода такая помощь может попасть через механизм ее дисконтирования. Подробно об отражении в бухучете дисконтирования долгосрочной задолженности (в т. ч. финпомощи) см. в «Возвратная финпомощь и дисконтирование: актуальные вопросы». Что касается краткосрочной финпомощи (со сроком возврата не более чем 12 месяцев), то она в доходы не попадает	Дт 505 – Кт 733; Дт 733 – Кт 792
Списание безнадежной кредиторской задолженности	Сумму списанной безнадежной кредиторской задолженности включают в состав прочих операционных доходов и, соответственно, в общую сумму дохода. О том, какая задолженность является безнадежной и подлежит списанию, а также об отражении ее в учете см. в «Списание безнадежной задолженности: налоговые и учетные последствия»	Дт 631, 685 и т. п. – Кт 717; Дт 717 – Кт 791

Надо ли дисконтировать и, соответственно, включать в общую сумму дохода краткосрочную возвратную финпомощь, которая является просроченной и возвращена (будет возвращена) на протяжении срока, который превышает 12 месяцев со дня ее получения?

Нет, не надо, ведь она не подлежит дисконтированию. Несмотря на то что такая помощь не возвращена на протяжении 12 месяцев со дня ее получения, она не стала долгосрочной. На момент получения помощи срок ее оказания был четко определен в договоре и составлял один год (менее 12 месяцев с даты баланса). Такие условия признания задолженности не соответствуют термину «долгосрочная», она считается текущей задолженностью:

получатель обычно отражает ее на субсчете 685 «Расчеты с другими кредиторами»;
заимодавец – на субсчете 377 «Расчеты с другими дебиторами».

После того как получатель пропустил срок возврата средств, такая задолженность становится просроченной (по ней начинается течение срока исковой давности), но, как и раньше, она остается текущей.

Подробнее ответ на этот вопрос см. в «Возвратная финпомощь и дисконтирование: актуальные вопросы».

Включаются ли в общую сумму дохода средства, полученные от учредителей (участников) для увеличения дополнительного капитала?

В отличие от безвозвратной финпомощи, средства, полученные от учредителей (участников) для увеличения дополнительного капитала, приводят к увеличению собственного капитала. А согласно п. 5 НП(С)БУ 15 любой рост капитала предприятия за счет взносов его участников не может быть доходом.

В бухучете дополнительные взносы участников отражаются по кредиту субсчета 422 «Прочий дополнительный капитал», то есть не проходят через кредит счета 79 «Финансовые результаты» и не увеличивают общий доход.

Но такое увеличение капитала нужно оформить надлежащим образом, например, решением и протоколом общего собрания участников. Получение таких средств нельзя оформить договором дарения или договором о предоставлении безвозвратной финпомощи.

Как видим, если необходимо получить средства от учредителей или участников для пополнения оборотных средств, то это лучше оформить как дополнительные взносы участников, а не как безвозвратную финпомощь. Ведь в таком случае не уменьшится доля сельхозтоваропроизводства (подробно об этом см. в «Безвозвратная финпомощь от учредителя: доход или дополнительные взносы?»).

Сельхозпредприятие реализовало сельхозпродукцию на экспорт на условиях постоплаты. На дату поступления средств от нерезидента курс гривни к иностранной валюте увеличился, что привело к возникновению положительной курсовой разницы, отраженной в составе доходов по кредиту субсчета 714 «Доход от операционной курсовой разницы». Как такая разница влияет на долю сельхозтоваропроизводства?

Такая курсовая разница отрицательно повлияет на долю сельхозтоваропроизводства – приведет к ее снижению. Объясним почему.

На дату поступления оплаты курс инвалюты вырос, поэтому по кредиту субсчета 714 у предприятия возник доход в сумме разницы между курсом НБУ на дату отгрузки и курсом на дату получения оплаты. В конце отчетного периода субсчет 714 закрывается на субсчет 791. То есть такая сумма попадает в общую сумму дохода и уменьшает долю сельхозтоваропроизводства.

Доходы, на которые уменьшают общую сумму дохода

Есть такие доходы, которые включаются в общую сумму доходов, но по формуле исключаются из них, то есть не уменьшают долю сельхозтоваропроизводства. Речь идет о доходах, которые непосредственно не являются доходами от осуществления определенного вида деятельности, но, если их сумма немалая, могут помешать предприятию вступить в ряды плательщиков ЕН четвертой группы (см. табл. 2).

Таблица 2

Строка Расчета	Вид дохода	Объяснение	Бухгалтерские проводки
1	2	3	4
3.1	Сумма полученных из бюджета средств финансовой поддержки	Это доходы, отраженные при получении бюджетных средств по различным программам поддержки предприятий АПК. Например, дотации сельхозпроизводителям из бюджета, частичная компенсация стоимости сельхозтехники отечественного производства, возмещение процентной ставки банка, господдержка отраслей животноводства и растениеводства и т. п.	Дт 361 – Кт 48 или 47 (если учет ведется по упрощенному Плану счетов)
3.2	Доход от продажи инвалюты, которая направлена на развитие сельхозпроизводства	Сюда можно включить только доходы от продажи инвалюты, направленной на развитие сельхозпроизводства (покупка семян, поголовье скота, сельхозтехники и т. п.)	Дт 334 – Кт 711
3.3	Доход от первоначального признания и изменения стоимости БА и сельхозпродукции, которые учитываются по справедливой стоимости	Такие доходы могут возникнуть только у сельхозпредприятий, которые ведут учет БА и сельхозпродукции по справедливым ценам. Так, если справедливая стоимость БА или сельхозпродукции превышает себестоимость, то разница попадает в доход – в кредит субсчета 710 «Доход от первоначального признания и изменения стоимости активов, которые учитывают по справедливой стоимости»	Дт 23 – Кт 710
3.4	Доход от реализации основных средств, которые находились на балансе предприятия более 24 месяцев до месяца, в котором осуществляется их продажа	Сюда можно включить только доход от продажи основных средств, которые числились на балансе предприятия свыше 24 месяцев. Например, если основное средство продали в сентябре 2021 года, то доход от его реализации нужно учитывать для определения этого показателя только при условии, что его взяли на баланс не позже августа 2019 года	Дт 361 и т. п. – Кт 712
3.5	Доход от списанной кредиторской задолженности, которая возникла в ходе операционного цикла после истечения срока исковой давности	Сюда списанная кредиторка попадает, только если ее списали в связи с окончанием срока исковой давности. Если кредиторка списывается по другим причинам (например, из-за ликвидации или признания кредитора банкротом), то ее в эту строку не включают – она увеличит общую сумму дохода и уменьшит долю сельхозтоваропроизводства	Дт 631, 685 и т. п. – Кт 717
3.6	Доход от курсовой разницы по обязательствам по кредитам (займам), процентам в инвалюте	Сюда включают только доходы от курсовых разниц, полученные от финансовой и инвестиционной деятельности. Если курсовая разница возникла вследствие операционной деятельности, т. е. отражена по кредиту субсчета 714, то она не уменьшает общую сумму дохода	Дт 502, 602, 55, 685, 684, 334 – Кт 744

Табл. 1 Некоторые виды доходов.doc

Скачать

Табл. 2 Доходы, которые включаются в общую сумму доходов, но по формуле исключаются из них.doc