ГСМ на нужды армии: учет и налогообложение

27.04.2023 6000 0 2

Военкомат просит у сельхозпредприятия дизтопливо. Если бы немного, то списали бы в пределах норм, но просят довольно большое количество. Предприятие хочет помочь, но побаивается, что возникнет реализация со всеми негативными последствиями. Есть ли какие-то исключения или спецправила?

На период военного положения предусмотрены особые правила. Правда, прописаны они неоднозначно. И в нынешних условиях это естественно – ведь скорость принятия решений и воплощения на бумаге не всегда идет рядом с качеством текста нормативных документов. Но цель у нас одна – выстоять и победить. Поэтому в правовом учетном поле имеем такую картину относительно передачи горюче-смазочных материалов на нужды армии.

НДС

Посмотрим за хронологией, как урегулировался вопрос о передаче ГСМ на нужды обороны.

В начале марта 2022 согласно Закону от 03.03.2022 № 2118-ІХ «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины и другие законодательные акты Украины относительно особенностей налогообложения и представления отчетности в период действия военного положения» (далее – Закон № 2118) (пп. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ) операции по добровольной передаче или отчуждению средств, товаров, в том числе подакцизных, предоставлению услуг в пользу ВСУ и подразделений территориальной обороны, без предварительного или последующего возмещения их стоимости, не считаются операциями по реализации для целей налогообложения.

Из этого хочется сделать вывод: если не считается операцией по реализации, то не является операцией поставки для целей НДС. Однако прямых таких правил именно в принятых законах по льготам во время войны нет. Ведь поставка – это не только реализация, но и безвозмездная передача (пп. 14.1.191 Налогового кодекса, далее – НК). Не спешим с выводами, потому что в НК вносили изменения, и появились прямые уточнения по поводу таких операций.

В середине марта 2022 согласно Закону от 15.03.2022 № 2120-IX (далее – Закон № 2120) внесены изменения в НК – появился п. 321 подразд. 2 разд. XX, согласно которому не является поставкой товаров и услуг передача/предоставление товаров и услуг (Законом от 01.04.2022 № 2173-IX уточнили «безвозмездной (без какой-либо денежной, материальной или других видов компенсации)» ВСУ, Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Госпогранслужбе, МВД, ГСЧС, Управлению госохраны, Госспецсвязи, добровольческим формированием территориальных общин, другим образованным в соответствии с законами Украины военным формированием, их соединением, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства, а также в пользу центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализующую государственную политику в сфере гражданской защиты, сил гражданской защиты и/или заведений здравоохранения государственной, коммунальной собственности и/или структурных подразделений по вопросам здравоохранения областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, кроме случаев, если такие операции по поставке товаров и услуг облагаются налогом по нулевой ставке НДС.

При этом компенсирующие НДС по п. 198.5 НК не начисляются. Поскольку не считается нехоздеятельным приобретенные в налогооблагаемых НДС операциях и переданные в государственную или коммунальную собственность, в том числе в пользу добровольческих формирований территориальных общин, а также предоставленные в пользу других лиц для обеспечения обороны Украины в период действия военного, чрезвычайного положения.

Однако здесь стоит вспомнить о пп. «г» п. 195.1.2 НК, согласно которому по нулевой ставке облагаются налогом операции для заправки (дозаправки) или обеспечения наземного военного транспорта или другого специального контингента ВСУ, который участвует в миротворческих акциях за пределами Украины, или в иных случаях, предусмотренных законодательством.

И для запуска этой нормы в постановлении КМУ от 02.03.2022 № 178 (еще до принятия Законов по налоговым льготам в связи с военным положением) предусмотрено:

«установить, что до прекращения или отмены военного положения операции по поставке товаров для заправки (дозаправки) или обеспечения транспорта Вооруженных Сил, Национальной гвардии, Службы безопасности, Службы внешней разведки, Государственной пограничной службы, Министерства внутренних дел, Государственной службы по чрезвычайным ситуациям, Управления государственной охраны, Государственной службы специальной связи и защиты информации, других созданных в соответствии с законами военных формирований, их соединений, воинских частей, подразделений, учреждений или организаций, которые содержатся за счет средств государственного бюджета, для потребностей обеспечения обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства облагаются НДС по нулевой ставке».

Важно: это Постановление вступает в силу со дня его опубликования и применяется с 24.02.2022. То есть фактически действует «задним числом».

Кстати: начислять компенсирующие налоговые обязательства по пп. 198.5 НК, если на входе было право на налоговый кредит по этим ГСМ, которые безвозмездно передаются, сейчас не нужно. Уместно было бы предусмотреть, что эта безвозмездная передача перекроется стоимостью товаров, продукции, услуг, которые будут реализовываться в будущем.

О том, как правильно составить налоговую накладную для операций, облагаемых налогом по ставке 0%, – в материале «Поставки товаров/услуг с применением льгот».

Стоит обратить внимание еще и на следующее. В постановлении КМУ речь идет о передаче ГСМ именно для обеспечения заправки вооруженных сил и других формирований и организаций, содержащихся за счет средств госбюджета, для обеспечения обороны Украины, защиты безопасности населения и интересов государства. Поэтому данный факт стоит подтвердить документом – актом приема-передачи, расходной накладной, ТТН и т. п. В идеале его следует оформить при передаче. Напомним, что должны быть все обязательные реквизиты первичного документа, в частности должности, фамилии, подписи лиц, которые проводили операцию, и единица измерения – не только в натуральных, но и в стоимостных величинах, то есть в грн. Если на практике не удалось оформить сразу, составьте хотя бы бухсправку, а уже после окончания военного положения – двусторонний акт.

Кстати: об особенностях применения Постановления №178 подробно рассказывали в статье «Поставка запчастей и комплектующих для ВСУ: какую ставку НДС применять?».

Подытожим: на период военного положения передавча ГСМ (как за плату, так и безвозмездно) для заправки транспортных средств армии и других организаций, которые финансируются из госбюджета, облагается НДС по ставке 0%.

Акциз

ГСМ – подакцизный товар (пп. 14.1.145, п. 215.1 НК). Объектами налогообложения акцизом являются, в частности, операции по реализации горючего (ст. 213 НК).

А согласно пп. 14.1.212 НК реализация подакцизных товаров (продукции) – любые операции на таможенной территории Украины, которые предусматривают отгрузку подакцизных товаров (продукции) согласно договорам купли-продажи, мены, поставки и другим хозяйственным, гражданско-правовым договорам с передачей прав собственности или без таковой, за плату (компенсацию) или без таковой, независимо от сроков ее предоставления, а также безвозмездной отгрузки товаров, в том числе из давальческого сырья, реализация субъектами хозяйствования розничной торговли подакцизных товаров.

Однако на эти общие правила наложим трафарет спецнорм из пп. 69.5 подразд. 10 разд. ХХ НК (внесен Законом № 2118 и уточнен Законом № 2120). За ним не считаются операциями по реализации для целей налогообложения операции по добровольной передаче или отчуждению или изъятию товаров, в т. ч. подакцизных, предоставления услуг в пользу ВСУ и добровольческих формирований территориальных общин, Нацгвардии, СБУ, Службе внешней разведки, Госпогранслужбе, МВД, Управлению госохраны, Госслужбе спецсвязи, другим образованным в соответствии с законами Украины военным формированием, их соединением, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, содержащимся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения обороны государства, органам местного самоуправления , а также в пользу центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализующую государственную политику в сфере гражданской защиты, сил гражданской защиты и/или учреждениям здравоохранения государственной, коммунальной собственности, и/или структурным подразделениям по вопросам здравоохранения областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций без предварительного или последующего возмещения их стоимости.

Поэтому безвозмездная передача ГСМ в пользу ВСУ или подразделений теробороны не будет облагаться акцизом.

Кстати, по поводу хранения горючего, переданного на нужды армии. Налоговики говорят о необходимости лицензии на хранение и то при определенных объемах (на реализацию не нужно).

В условиях форс-мажорных обстоятельств (война с россией считается такими обстоятельствами) – в течение действия военного положения на территории Украины операции по безвозмездной передаче горючего на нужды ВСУ и других военных формирований для нужд обеспечения обороны государства в связи с военной агрессией российской федерации, не являются операциями по реализации такого горючего.

Поэтому субъекты, получавшие ГСМ исключительно для собственного потребления или промышленной переработки, не становятся плательщиками акциза, так как отсутствуют операции по реализации. А значит, им однозначно не нужно регистрироваться плательщиками акцизного налога и регистрировать акцизные склады, получать лицензию на право осуществления оптовой или розничной торговли горючим, учитывать объемы горючего, безвозмездно переданного на указанные нужды, для учета объемов, которые субъекты хозяйствования имеют право получить в течение года на хранение в целях использования исключительно для нужд собственного потребления (1 000 м³, а плательщики единого налога четвертой группы – 10 000 м³).

Налог на прибыль

У плательщиков налога на прибыль, работающих без разниц, все как в бухучете. А в нем при безвозмездной передаче товаров – расходы Дт 949 – Кт 20, 28 и т. п.

Если предприятие при определении базы налогообложения налогом на прибыль использует разницы, то важно, кому безвозмездно передаются ГСМ.

Бесспорно, расходы в бухучете будут отражаться в полной сумме – Дт 949 – Кт 20, 28 и т. п. А вот будут ли они перекрываться разницей?

Таблица. Зависимость «подарочной» разницы от статуса контрагента

Получатель – неплательщик налога на прибыль (кроме физических лиц)	Получатель – плательщик налога на прибыль*	Получатель – физическое лицо (плательщик НДФЛ)	Получатель – неприбыльная организация, внесенная в Реестр неприбыльных учреждений и организаций	Получатель – субъект физкультуры и спорта (внесенный в Реестру неприбыльных учреждений и организаций на дату подарка)
Даритель на всю стоимость подаренных товаров, работ, услуг, безвозвратной финпомощи увеличивает финрезультат до налогообложения (согласно пп. 140.5.10 НК)	Разница не действует. Стоимость подаренного не увеличивает финрезультат до налогообложения (согласно пп. 140.5.10 НК)	Разницы нет. Стоимость подарка, безвозвратной финпомощи физлицу не увеличивает бухфинрезультат до налогообложения (действует исключение из пп. 140.5.10 НК)	Даритель на стоимость подаренного, безвозвратной финпомощи увеличивает бухфинрезультат до налогообложения, но в сумме, которая превышает 4% налогооблагаемой прибыли предыдущего года (пп. 140.5.9 НК)	Бухфинрезультат до налогообложения увеличивает стоимость подаренных товаров, работ, услуг, основных средств, превышающую 8 % налогооблагаемой прибыли предыдущего отчетного года (пп. 140.5.14 НК)
Например, предприятие подарило ГСМ на сумму 20 000 грн юрлицу – плательщику единого налога. Соответственно, если такое предприятие-даритель использует разницы по налогу на прибыль, то оно должно увеличить бухфинрезультат до налогообложения на 20 000 грн	–	–	Например, налогооблагаемая прибыль за предыдущий год (стр. 04 декларации по налогу на прибыль за предыдущий год) составила 800 000 грн. Тогда 4% от этой суммы – 32 000 грн (800 000 грн х 4% : 100%). Сумма подаренного неприбыльным организациям составляет, например, 60 000 грн. Тогда увеличить бухфинрезультат нужно на 28 000 грн (60 000 грн – 32 000 грн)	Например, налогооблагаемая прибыль за предыдущий год (стр. 04 декларации по налогу на прибыль за предыдущий год) составила 800 000 грн. Тогда 8% от этой суммы – 64 000 грн (800 000 грн х 8% : 100%). Сумма подаренного субъектам физкультуры и спорта составляет, например, 80 000 грн. Тогда увеличить бухфинрезультат нужно на 16 000 грн (80 000 грн – 64 000 грн)
Стр. 3.1.10 приложения РІ	–	–	Стр. 3.1.9 приложения РІ	Стр. 3.1.13 приложения РІ
* Если подарок связанному лицу, которое в прошлом году (году, предшествующему году получения подарка) задекларировало убыток, - применяется разница по пп. 140.5.10 ПК. Но это не наша ситуация, ведь ГСМ передается на нужды обороны не связанному лицу

Выяснить, находится ли организация в Реестре неприбыльных, можно во вкладке «Реестр неприбыльных организаций и учреждений» в «Электронном кабинете» официального веб-портала ГНС (путь: Головна / Електронний кабінет / Реєстри / Реєстр неприбуткових установ та організацій

А если дарите неприбыльному учреждению, то здесь возможны исключения, которые позволят не применять разницу из пп. 140.5.9 НК.

Этих исключений из правила два, и оба касаются подарков некоторых товаров некоторым неприбыльщикам для определенных целей – а именно целей АТО и военного положения.

Исключения в применении «подарочной» разницы

Исключение 1 – на цели АТО по п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НК: если подарки – неприбыльщикам, то разница из пп. 140.5.9 НК, увеличивающая финрезультат, не действует при безвозмездной передаче некоторых товаров, работ, услуг на цели АТО определенному кругу организаций:

«Временно, на период проведения антитеррористической операции, корректировки, установленные подпунктом 140.5.9 пункта 140.5 статьи 140 этого Кодекса, не проводятся, начиная с 1 января 2015 года, относительно сумм денежных средств или стоимости специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств личной гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также других товаров, выполненных работ, оказанных услуг согласно перечню, определяемому Кабинетом Министров Украины, которые добровольно перечислены (переданны) Вооруженным Силам Украины, Национальной гвардии Украины, Службе безопасности Украины, Службе внешней разведки Украины, Государственной пограничной службе Украины, Министерству внутренних дел Украины, Управлению государственной охраны Украины, Государственной службе специальной связи и защиты информации Украины, прочим созданным в соответствии с законами Украины военным формированиям, их соединениям, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, которые содержатся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения проведения антитеррористической операции» (п. 33 подразд. 4 разд. ХХ НК).

Исключение 2 – в связи с военным положением из-за российской агрессии по пп. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НК: если подарки – неприбыльщикам, то разница из пп. 140.5.9 НК, увеличивающая финрезультат, не действует при безвозмездной передаче некоторых товаров, работ, услуг определенному кругу организаций для обороны государства против российской агрессии:

«Корректировки, установленные подпунктом 140.5.9 пункта 140.5 статьи 140 настоящего Кодекса, не производятся по суммам средств или стоимости специальных средств индивидуальной защиты (касок, бронежилетов, изготовленных в соответствии с военными стандартами), технических средств наблюдения, лекарственных средств и медицинских изделий, средств лично гигиены, продуктов питания, предметов вещевого обеспечения, а также других товаров, выполненных работ, предоставленных услуг по перечню, определяемому Кабинетом Министров Украины, которые добровольно перечислены (переданы) Вооруженным Силам Украины, Национальной гвардии Украины, Службе безопасности Украины, Службе внешней разведки Украины, Государственной пограничной службе Украины, Министерству внутренних дел Украины, Управлению государственной охраны Украины, Государственной службе специальной связи и защиты информации Украины, другим образованным в соответствии с законами Украины военным формированием, их соединением, воинским частям, подразделениям, учреждениям или организациям, содержащихся за счет средств государственного бюджета, для нужд обеспечения обороны государства и оказанной гуманитарной помощи с соблюдением требований законодательства Украины о гуманитарной помощи в связи с военной агрессией Российской Федерации против Украины, а также в пользу центрального органа исполнительной власти, обеспечивающего формирование и реализует государственную политику в сфере гражданской защиты, сил гражданской защиты и/или учреждениям здравоохранения государственной, коммунальной собственности и/или структурным подразделениям по вопросам здравоохранения областных, Киевской и Севастопольской городских государственных администраций, сумм средств, перечисленных на специальные счета, открытые Национальным банком Украины для сбора средств».

При этом в пп. 69.6 подразд. 10 разд. ХХ НК еще дважды вносились изменения, но Перечень товаров от КМУ под это исключение так и не утвержден (см. Информационное письмо ГНС № 7/2022).

Подчеркнем: благодаря Закону № 2118 (второму исключению) при передаче ГСМ ВСУ или другим военным формированиям, защищающим наше государство, разница из пп. 140.5.9 НК по 4%-ному лимиту не применяется. Это актуально именно для тех, кто работает с разницами. Ведь если ваше предприятие не применяет разницы, то о них и не стоит волноваться – у него и так все, как в бухучете.

Подробно о проблеме применения исключения из пп. 69.9 подразд. 10.р. ХХ НК в статьях:

Для полноты картины налогообложения вспомним еще об одном спецправиле, касающемся ГСМ и НДФЛ – если ГСМ передаются не напрямую ВСУ или юрлицам, а обычным физлицам или физлицам-волонтерам.

НДФЛ

Сумма возмещения стоимости горючего, израсходованного при предоставлении услуг по перевозке для обеспечения нужд ВСУ и подразделений территориальной обороны, не включается в состав налогооблагаемого дохода физических лиц, предоставляющих такие услуги (пп. 69.7 подразд. 10 разд. ХХ НК благодаря Закону № 2118).

Обратите внимание: речь идет именно о возмещении стоимости горючего, а не о передаче горючего.

Однако в случае передачи физлицам-волонтерам, внесенным в Реестр волонтеров, можно подтянуть нормы пп. 165.1.54 (пп. «б») и пп. 170.7.8 НК. Перечень товаров утвержден еще постановлением КМУ от 24.02.2016 № 112 (некоторые ГСМ в нем упомянуты, но не все).

Таблица. Зависимость «подарочной» разницы от статуса контрагента.doc

Скачать

Топливо НДФЛ НДС бухучет ГСМ военное положение реализация топлива акциз с горючего списание ГСМ