Штрафы по договору: деньги «+», налоговая нагрузка «–»

Полезная норма бухучета: согласно п. 20 П(С)БУ 16, признанные суммы штрафов, пени, неустойки включаются в прочие операционные расходы.

Применяем норму – получаем выгоду: штрафные санкции, предусмотренные за невыполнение условий договора, не только защищают права предприятия, но и позволяют получить до 30 % экономии на налоге на прибыль и НДС.

В 2015 году плательщики налога на прибыль с удивлением обнаружили, что штрафы, которые платятся по условиям договора с контрагентом, являются для целей обложения налогом на прибыль расходами. Такими же, как и стоимость приобретенных по этому договору товаров (работ, услуг). Значит, к этому варианту получения расходов им стоит приглядеться внимательнее.

В этой статье мы проанализируем основные правила определения суммы штрафных санкций по договору, их документального оформления и отражения в бухгалтерском и налоговом учете сторон договора.

Правовые основы для применения штрафных санкций по договорам

При составлении хозяйственного договора каждая сторона стремится включить в него такие условия, чтобы контрагент был буквально «вынужден» выполнить взятые на себя обязательства. Ведь на практике договорные обязательства нередко нарушаются. Поэтому лучше себя обезопасить всеми возможными способами.

Один из видов обеспечений выполнения обязательств по договору и способов защиты прав стороны договора – неустойка (ст. 546 Гражданского кодекса, далее – ГК; ст. 20, 230 Хозяйственного кодекса, далее – ХК). В ХК неустойка относится к хозяйственным санкциям (ст. 217 ХК).

Неустойка включает в себя штраф и пеню и чаще всего в договоре указывается как денежная сумма, которую должник обязан передать кредитору в случае нарушения своих обязательств (ст. 549 ГК).

Виды неустойки, их размер и условия применения и погашения обязательно должны быть прописаны в договоре. «По умолчанию» они не применяются (ст. 550 ГК).

Штраф исчисляется в процентах от суммы невыполненного или выполненного ненадлежащим образом договорного обязательства.

Пеня исчисляется в процентах от суммы несвоевременно исполненного денежного обязательства за каждый день просрочки.

Таким образом, штраф может быть применен к стороне договора за любое нарушение ею взятых на себя обязательств. Сегодня на практике штрафы часто предусматривают, например, за срыв графиков поставки, поставку некачественного товара, несвоевременную регистрацию налоговых накладных в ЕРНН поставщиком, нарушение сроков платежей, неподписание акта выполненных работ в установленные сроки, необоснованный отказ в приемке груза и т. д. (перечень нарушений должника и кредитора – см. ст. 220, 221 ХК).

Бывают случаи, когда в рамках отдельного договора вообще не произошло никаких отгрузок или оплат, потому что одна сторона нарушила сроки платежа, а вторая ничего не поставила. А штрафная санкция по договору за неоплату поставки была применена – и штраф уплачен! А вот пеня может быть начислена только на сумму денежного обязательства. Чаще всего пеня начисляется, когда покупатель задерживается с оплатой уже полученного товара.

В каком размере допустимо предусмотреть штраф за неисполнение договора?

На сегодня законодательство в общем случае не ограничивает размер штрафов по договору. Поэтому если стороны добровольно подписали договор, предусматривающий значительные суммы штрафов, они должны понимать, что эти штрафы в самом деле могут быть начислены и должны быть погашены.

Исключение: если стороной договора является госпредприятие или исполняется госконтракт, или контракт финансируется за счет бюджета или госкредита, тогда следует применять штрафы, предусмотренные ст. 231 ХК.

Размер штрафа может быть уменьшен судом, если будет доказано, что штраф значительно превышает сумму убытков, причиненных другой стороне, а также при наличии других существенных обстоятельств (ст. 551 ГК, ст. 233 ХК).

Согласно ст. 231 ХК, пеня начисляется из расчета учетной ставки НБУ, если иное не установлено договором или законом. Верхний предел для размера пени – не выше двойной учетной ставки НБУ в день за период, за который она начисляется (установлен ст. 3 Закона от 22.11.96 г. № 543/96-ВР «Об ответственности за несвоевременное исполнение денежных обязательств»). Общий период начисления пени не может превышать шести месяцев с момента просрочки оплаты, если иное не предусмотрено договором или законом (ст. 232 ХК).

Следует помнить, что уплата сумм штрафных санкций не освобождает стороны от выполнения основных обязательств по договору (ст. 552 ГК, ст. 216 ХК).

Хозяйственные санкции (штраф и пеня) не применяются, если нарушитель доказал невозможность исполнения обязательств по причине действия непреодолимой силы (форс-мажора). Отметим, что не считаются форс-мажором, например, отсутствие на рынке товаров, необходимых для выполнения договора, отсутствие у стороны договора достаточных ресурсов для его выполнения (денег, работников, транспортных средств и т. п.). Это субъективные причины.

Документальное оформление

Начисление штрафа и пени – это тоже хозяйственная операция. Такая же, например, как и получение/отгрузка товара. Поэтому для отражения ее в бухгалтерском учете необходим первичный документ.

Штраф и пеня могут быть зафиксированы в претензии стороны договора или в решении суда, вступившем в законную силу.

В претензии должно быть указано (ст. 222 ХК):

• полное наименование и почтовые реквизиты заявителя претензии и лица, которому она предъявлена;
• дата предъявления и номер претензии;
• обстоятельства, на основании которых предъявлена претензия, и доказательства, что эти обстоятельства имели (имеют) место;
• требования заявителя со ссылками на нормативные акты;
• сумма претензии и ее расчет;
• платежные реквизиты заявителя претензии;
• перечень документов, прилагаемых к претензии (обычно с претензией подают заверенные надлежащим образом копии документов, подтверждающих требования заявителя);
• подпись уполномоченного лица заявителя.

Претензия должна быть рассмотрена получателем в месячный срок со дня получения. Если получатель претензии не возражает против заявленных в ней требований, то указанную сумму он уплачивает в общем порядке. Претензию вправе предъявить та сторона договора, чьи права были нарушены (заказчик либо исполнитель, поставщик либо покупатель и т. п.).

На практике часто встречаются такие виды штрафов в договорах: за несвоевременную оплату, за несвоевременный вывоз продукции покупателем, за нарушение сроков поставки, за нарушение сроков регистрации налоговых накладных в ЕРНН, за сверхнормативный простой транспорта под погрузкой/разгрузкой и др.

При этом следует помнить, что для применения штрафа необходимо документально зафиксировать нарушение условий договора, и применить именно тот размер санкций, который предусмотрен договором. Например, если применяется штраф за срыв графика погрузки, то:

• во-первых, такой график должен быть согласован сторонами в договоре или другом документе;
• во-вторых, должно быть задокументировано нарушение графика (подтверждается заявками на отпуск товара, данными журналов погрузки, уведомлением о нарушении графика и др.).

Факты нарушения сроков платежа, регистрации налоговых накладных и т. п. могут быть описаны непосредственно в претензии.

Учет

В бухгалтерском учете штрафные санкции считаются:

• у плательщика – прочими операционными расходами (п. 20 П(С)БУ 16 «Расходы»), субсчет 948 «Признанные штрафы, пени, неустойки»;
• получателя – прочими операционными доходами (п. 6 П(С)БУ 15 «Доход»), субсчет 715 «Полученные штрафы, пени, неустойки».

Исходя из «принципа начисления» доходов и расходов в бухгалтерском учете, стороны договора одновременно отражают в своем учете суммы согласованных штрафных санкций: плательщик – в расходах, а получатель – в доходах. Такие хозяйственные операции отражаются в учете на основании первичного документа – признанной претензии сторонами договора, решения суда, вступившего в силу (дополнительно см. письма Минфина от 22.06.09 г. № 31-34000-10-16/16556 и от 15.10.10 г. № 31-34020-20-16/28057).

Если штрафные санкции не уплачены на дату баланса, тогда в бухучете стороны отражают соответственно:

• плательщик – кредиторскую задолженность по уплате штрафов (субсчет 685 «Расчеты с прочими кредиторами»);
• получатель – дебиторскую задолженность по претензиям (субсчет 374 «Расчеты по претензиям»).

В налоговом учете с 2015 года произошли кардинальные изменения – суммы штрафных санкций по договорам полностью «принимаются» в налоговом учете как у получателя, так и у плательщика (!) (письма ГФС от 05.10.15 г. № 21051/6/99-99-19-02-02-15, от 12.11.15 г. № 24195/6/99-99-19-02-02-15, МГУ ГФС от 29.10.15 г. № 24312/10/28-10-06-11, от 24.11.15 г. № 25897/10/28-10-06-11).

Напомним, что до 2015 года в доходы включались штрафы, фактически полученные от контрагента («кассовый метод»), а вот плательщик штрафа не имел права включить в свои расходы штрафы, начисленные (уплаченные) контрагенту.

Переходные моменты таковы (п. 18 подразд. 4 разд. ХХ Налогового кодекса, далее – НК):

• для получателя: если на 01.01.15 г. у него числилась дебиторская задолженность по признанным штрафам (Дт 374), а погашение ее происходит после 01.01.15 г., то на сумму такого погашения следует увеличить финансовый результат до налогообложения (отразить в стр. 4.1.15 приложения РІ к декларации по налогу на прибыль);
• для получателя: если на 01.01.15 г. у него числилась кредиторская задолженность по признанным штрафам (Кт 685), а погашение ее происходит после 01.01.15 г., то на сумму такого погашения не следует корректировать финансовый результат до налогообложения.

Относительно НДС. Начисление и уплата штрафных санкций по договору не входят в цену товара/услуги и не являются поставкой товаров/услуг в понимании пп. 14.1.185, 14.1.191, п. 185.1 НК. Поэтому суммы штрафных санкций не включаются в базу обложения НДС, это прямо прописано в п. 188.1 НК и подтверждено в письме ГФС от 04.08.16 г. № 26595/7/99-99-15-03-02-17 и др. В связи с этим для уменьшения налоговых обязательств продавца есть смысл часть реальной цены товара оформить как штраф, сохранив при этом общую сумму «к оплате» по договору. Пропорции между штрафом и ценой в общей сумме договора стороны определяют самостоятельно, исходя из особенностей своей деятельности, специфики товара/услуги и, конечно, здравого смысла. Здесь помним о норме п. 188.1 НК (база обложения НДС): цена продажи не должна быть ниже цены покупки (для товаров) и не ниже обычной цены (для готовой продукции, работ, услуг).

Таким образом, на сегодня плательщики налога на прибыль могут регулировать распределение платежей по договору: часть платежа проводить как оплату товара (услуги), а часть – как уплату штрафа. Как правило, такой прием экономически выгоден для компаний внутри группы «родственных» предприятий (корпорации, холдинга), а также для продаж физлицам-предпринимателям на едином налоге (без уплаты НДС). Этот прием рационально использовать, например, при высоком уровне рентабельности продаж товаров – во избежание высокого уровня «налоговой нагрузки» по НДС у первого продавца. Но тогда следующие за ним в цепочке продавцы должны продавать часть товара по ставке 0 % (на экспорт).

Кроме того, формировать расходы за счет начисления штрафных санкций (обычно в пользу «родственного» предприятия) для уменьшения суммы платежей по налогу на прибыль целесообразно, если ожидается, например, получение существенных безНДСных доходов: от списания безнадежной кредиторской задолженности перед третьими лицами, от положительных курсовых разниц, финансовых доходов (процентов, дивидендов), доходов от реализации продукции без НДС и т. д.

Пример 1
ООО «Импреза» реализует высокорентабельную продукцию (товар). Реальная стоимость единицы товара составляет 600 грн. (в т. ч. НДС – 100 грн.), покупная цена – 420 грн. (в т. ч. НДС – 70 грн.). При продаже 1 000 шт. товара продавец ожидает получить 600 000 грн. от покупателя.

Проанализируем возможные варианты платежей по договору и их влияние на налоговый учет ООО «Импреза».

Таблица 1

(грн.)

Штрафы – всего на сумму 120 000 грн. (25 % от суммы договора – от 480 000 грн.) – были предусмотрены и начислены по договору:

• за задержку подачи транспортной заявки – 5 % от суммы поставки;
• нарушение сроков предоплаты – 10 % от суммы предоплаты;
• нарушение графика вывоза товара со склада продавца – 5 % от суммы поставки;
• за предоставление возвратной тары в неочищенном виде – 5 % от суммы поставки.

Таким образом, при одном и том же входящем денежном потоке (600 000 грн.) чистый остаток денег по сделке у предприятия при варианте 2 оказался на 16 400 грн. больше, чем при варианте 1. За счет того, что на эту сумму снизились платежи в бюджет (НДС + налог на прибыль).

То есть перевод 20 % суммы по договору из стоимости товара в штрафы (120 000 грн. из 600 000 грн.) позволил продавцу снизить общие платежи в бюджет на 29 % (16 400 грн. : 57 000 грн. х 100 %) при прочих равных условиях.

Платить штрафы выгодно тем предприятиям, у которых формируются незначительные суммы НДС к уплате в бюджет, но при этом ожидается значительная сумма налогооблагаемой прибыли. Такая ситуация обычно бывает у экспортеров, где доходы растут за счет курсовых разниц или высокой рентабельности продаж на экспорт, а платежи по НДС в бюджет – незначительные (или вообще получается отрицательное значение НДС) за счет применения ставки 0 % на экспорт товаров. В нашем примере покупатели ООО «Импреза» как раз могут быть такими предприятиями.

Пример 2
ООО «Денс» приобрело товар у ООО «Импреза» на условиях примера 1 и реализовало его:

• вариант 1 – покупка 1 000 шт. товара на сумму 600 000 грн. При этом штраф поставщику не уплачивался. Продажа внутри Украины 1 000 шт. по цене 780 грн. (в т. ч. НДС – 130 грн.). Ожидаемый денежный поток от покупателей – 780 000 грн.;
• вариант 2 – покупка 1 000 шт. товара на сумму 480 000 грн., также поставщику уплачен штраф в сумме 120 000 грн. Продано внутри Украины 700 шт. по цене 780 грн. (в т. ч. НДС – 130 грн.) на общую сумму 546 000 грн., на экспорт – 300 шт. по 780 грн. (НДС – 0 грн.) на общую сумму 234 000 грн. Ожидаемый денежный поток от покупателей – 780 000 грн.

Проанализируем эти варианты покупки и продажи товара у ООО «Денс».

Таблица 2

(грн.)

Таким образом, в обоих вариантах ООО «Денс» уплатило поставщику 600 000 грн., а от покупателей получило 780 000 грн. Но при этом в варианте 2 сумма платежей в бюджет (НДС + налог на прибыль) оказалась меньше на 15 580 грн., за счет чего увеличился чистый денежный поток предприятия. То есть уплата штрафа поставщику (ООО «Импреза») вместо части оплаты стоимости товара позволила сэкономить 27 % платежей в бюджет (15 580 грн. : 57 000 грн. х 100 %).

Если брать общий эффект по двум предприятиям в наших примерах (ООО «Импреза» и ООО «Денс»), то применение схемы «цена + штраф» вместо «цена» по поставке внутри Украины позволило сэкономить внутри группы предприятий 31 980 грн.:

• без применения штрафов платежи в бюджет (НДС + налог на прибыль) составили 114 000 грн. (30 000 грн. + 27 000 грн. + 30 000 грн. + 27 000 грн.);
• с применением штрафов – 82 020 грн. (10 000 грн. + 30 600 грн. + 11 000 грн. + 30 420 грн.).

Общее снижение платежей в бюджет равно 28 % (82 020 грн. : 114 000 грн. х 100 %).

Перспективы

По предварительной информации (законопроект не зарегистрирован в Верховной Раде, находится на обсуждении), ожидается введение в НК новой налоговой разницы. А именно: плательщики налога на прибыль с годовым доходом более 20 млн грн. обязаны будут увеличивать финрезультат до налогообложения на суммы штрафных санкций, пени, неустойки, начисленных по хоздоговорам. Изменения по налогу на прибыль могут вступить в силу с 2017 года.

Поэтому как минимум до конца этого года еще есть время на основе норм действующего законодательства оптимизировать денежные потоки предприятия через механизм применения штрафных санкций по хоздоговорам. Но и сейчас, и в перспективе суммы штрафов не облагаются НДС. То есть приведенные варианты снижения платежей в бюджет по НДС будут работать и дальше.

Выводы

Сейчас законодательство позволяет включать в расходы плательщика налога на прибыль суммы санкций, уплаченные по хозяйственным договорам контрагенту. Порядок применения и размер штрафных санкций следует определить в договоре, а фактические суммы санкций – фиксировать первичными документами (претензиями). Применение механизма штрафов по договору позволяет уменьшить размер платежей в бюджет по НДС и налогу на прибыль как у продавца, так и у покупателя.