Расходы на улучшение арендованных ОС подлежат налоговой амортизации у арендатора

Налог на прибыль 2019: как рассчитать

Подлежат ли амортизации в налоговом учете расходы на улучшение (ремонт) арендованных основных средств и учитывается ли сумма такой амортизации при корректировке финансового результата до налогообложения?

Согласно пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Налогового кодекса Украины <...> (далее – НКУ) объектом налогообложения является прибыль с источником происхождения из Украины и за ее пределами, которая определяется путем корректировки (увеличения или уменьшения) финансового результата до налогообложения (прибыли или убытка), определенного в финансовой отчетности предприятия согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета или международным стандартам финансовой отчетности, на разницы, возникающие согласно положениям НКУ.

Корректировка финансового результата до налогообложения на разницы, возникающие при начислении амортизации необоротных активов, осуществляется согласно п. 138.1 и 138.2 ст. 138 НКУ.

Подпунктом 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 НКУ установлено, что расчет амортизации основных средств или нематериальных активов осуществляется согласно национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета (далее – НП(С)БУ) или международным стандартам финансовой отчетности (далее – МСФО) с учетом ограничений, установленных пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 разд. I НКУ, подпунктами 138.3.2–138.3.4 п. 138.3 ст. 138 НКУ. При таком расчете применяются методы начисления амортизации, предусмотренные НП(С)БУ, кроме «производственного» метода.

Для расчета амортизации согласно положениям п. 138.3 ст. 138 НКУ определяется стоимость основных средств и нематериальных активов без учета их переоценки (уценки, дооценки), проведенной согласно положениям бухгалтерского учета.

Согласно абзацу второму п. 8 Положения (стандарта) бухгалтерского учета 14 «Аренда», утвержденного приказом Министерства финансов Украины от 28.07.2000 г. № 181, и п. 21 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Министерства финансов Украины от 30.09.03 г. № 561 (далее – Методические рекомендации № 561), затраты арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов. Такие затраты зачисляются в состав основных средств как первоначальная стоимость нового объекта подгруппы 2.7 классификации основных средств, приведенной в п. 7 Методических рекомендаций № 561.

Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования (технический осмотр, техническое обслуживание, ремонт и т. п.), включаются в состав расходов отчетного периода (п. 32 Методических рекомендаций № 561).

Согласно п. 7 Международных стандартов бухгалтерского учета 16 «Основные средства» (далее – МСБУ 16) себестоимость объекта основных средств нужно признавать активом, если и только если есть вероятность, что будущие экономические выгоды, связанные с объектом, поступят к субъекту хозяйствования.

Во время признания объект основных средств, который соответствует критериям признания актива, нужно оценивать по его себестоимости (п. 15 МСБУ 16).

МСБУ 16 не определяет единицу оценки для признания, то есть из чего состоит объект основных средств. Итак, необходимо суждение при применении критериев признания к конкретным обстоятельствам субъекта хозяйствования. Возможно, будет целесообразным объединить отдельно незначимые объекты (например, литейные формы, инструменты и краски) и применять критерии к совокупной стоимости (п. 9 МСБУ 16).

Согласно принципу признания в п. 7 МСБУ 16, субъект хозяйствования не признает в балансовой стоимости объекта основных средств расходы на ежедневное обслуживание объекта. Наоборот, эти расходы признаются в прибыли или убытке, когда они понесены. Расходы на ежедневное обслуживание объекта, как правило, – это расходы на заработную плату и расходные материалы, а также это могут быть расходы на незначительные детали. Назначение этих расходов часто определяют как «ремонты и техническое обслуживание» объекта основных средств (п. 12 МСБУ 16).

Таким образом, расходы на улучшение (ремонт) арендованных основных средств, увеличивающие будущие экономические выгоды, которые сначала ожидались от их использования, в налоговом учете отражаются как отдельный объект группы 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет.

Вместе с тем при определении объекта налогообложения налогоплательщики-арендаторы на основании положений абзаца второго п. 138.1 и абзаца второго п. 138.2 ст. 138 НКУ должны увеличить финансовый результат до налогообложения на сумму начисленной амортизации стоимости улучшения (ремонта) арендованных основных средств согласно НП(С)БУ или МСФО и уменьшить финансовый результат до налогообложения на сумму рассчитанной амортизации стоимости улучшения (ремонта) арендованных основных средств согласно п. 138.3 ст. 138 НКУ.

ОИР, категория 102.05