В случае осуществления налогоплательщиками операций, освобожденных от обложения НДС, например, определенных в пп. 4 и 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» Налогового кодекса (далее – НК), в части поставки товаров по государственным контрактам (договорам) по оборонным закупкам, к которым положения п. 198.5 и ст. 199 НК не применяются, порядок определения расчета доли использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях, которые облагаются/не облагаются налогом, предусмотренного п. 199.2 НК, применяется следующим образом.
Порядок формирования налогового кредита, если приобретенные товары/услуги используются одновременно в операциях, которые облагаются/не облагаются налогом, установлен ст. 199 НК.
В частности, если приобретенные и/или произведенные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично – нет, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НК, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную налоговую накладную в ЕРНН, на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, соответствующей доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогом операциях (п. 199.1 НК).
Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях определяется в процентах, как отношение объемов по поставкам налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки операций, которые облагаются/не облагаются налогом (без учета сумм налога), за этот же предыдущий календарный год. Определенная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года (п. 199.2 НК).
Налоголательщик по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях, исходя из фактических объемов проводимых в течение года операций, которые облагаются/не облагаются налогом (п. 199.4 НК).
Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, определена с учетом норм п. 199.2–199.4 НК, применяемых для проведения корректировки сумм налоговых обязательств, указанных в п. 199.1 НК. Результаты перерасчета сумм налоговых обязательств отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года (п. 199.5 НК).
В то же время НК содержит ряд положений, согласно которым правила ст. 199 НК не используются. Так, согласно п. 199.6 НК правила ст. 199 НК не применяются в случае:
Также отдельными нормами НК определены другие операции, в случае осуществления которых положения ст. 199 НК не применяются, в частности, освобожденные от обложения НДС операции, определенные пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НК.
Механизм освобождения от обложения НДС операцй, к которым правила ст. 199 НК не применяются, аналогичен тому порядку, который используется при применении нулевой ставки НДС. То есть освобожденные от обложения НДС операции совершаются без начисления НДС с правом на налоговый кредит, сформированным при приобретении товаров/услуг, используемых в таких освобожденных от обложения НДС операциях, без дальнейшего начисления налоговых обязательств.
Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее – ) утверждены приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции 29.01.2016 под № 159/28289 (далее – Порядок № 21, декларация).
Согласно пп. 6 п. 3 разд. V Порядка № 21 в строке 5 декларации указываются объемы операций по:
Для налогоплательщиков, заполняющих строку 5 декларации, обязательна подача приложения 5 (Д5).
Приложение 5 (Д5) заполняется в разрезе операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, операций по поставке услуг, осуществляемых за пределами таможенной территории Украины, с учетом их места поставки в соответствии со ст. 186 НК.
Расчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогом операциях осуществляется в таблице 1 приложения 5 к декларации.
В соответствии с установленной Порядком № 21 формой, в графе 4 таблицы 1 приложения 5 указывается общий объем поставки (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А декларации и всех уточняющих расчетов).
Следовательно, в соответствии с действующими нормами НК и Порядка № 21 при определении доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях:
Следует отметить, что в НК и, соответственно, в Порядке № 21 не предусмотрены исключения относительно учитывания/неучетывания тех или иных операций при осуществлении такого расчета доли.
Итак, несмотря на то, что по товарам/услугам, приобретенным для использования частично в налогооблагаемых операциях и частично в операциях, определенных, в частности, п. 199.6 и другими нормами НК (в частности, пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НК), налоговые обязательства по НДС, предусмотренные ст. 199 НК, не начисляются, однако объемы таких операций учитываются при осуществлении расчета доли использования товаров/услуг, необоротных активов в операциях, облагаемых/не облагаемых НДС.
Если налогоплательщик осуществляет из льготных операций только те, в которых нормы ст. 199 НК не применяются (в частности, но не исключительно, определенные в пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НК), то такой плательщик может не определять долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогом операциях, поскольку у него отсутствует обязанность для начисления налоговых обязательств по НДС с учета такой доли.
В противном случае, если налогоплательщик совершает льготные операции, как те, к которым положения ст. 199 НК не применяются, так и те, к которым такие положения применяются, такой плательщик обязан определить долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогом операциях в общем порядке, и применить ее исключительно для начисления налоговых обязательств по НДС к тем операциям, к которым положения ст. 199 применяются.
ГНС