Обложение налогом на добавленную стоимость транспортно-экспедиторской деятельности

В соответствии с Законом Украины от 01.07.04 № 1955 ГУ «О транспортно-экспедиторской деятельности» (далее - Закон № 1955-IV) транспортно-экспедиторская деятельность определена, как предпринимательская деятельность по предоставлению транспортно-экспедиторских услуг по организации и обеспечению перевозок экспортных, импортных, транзитных или других грузов.

Экспедитор (транспортный экспедитор) - субъект хозяйствования, который по поручению клиента и за его счет выполняет или организует выполнение транспортно-экспедиторских услуг, определенных договором транспортного экспедирования.

Клиент - потребитель услуг экспедитора (юридическое или физическое лицо), который по договору транспортного экспедирования самостоятельно или через представителя, действующего от его имени, поручает экспедитору выполнить или организовать или обеспечить выполнение определенных договором транспортного экспедирования услуг и оплачивает их, включая плату экспедитору.

Перевозчик - юридическое или физическое лицо, взявшее на себя обязательства и ответственность по договору перевозки груза за доставку к месту назначения доверенного ему груза, перевозки грузов и их выдачу (передачу) грузополучателю или другому лицу, указанному в документе, регулирующем отношения между экспедитором и перевозчиком.

Участники транспортно-экспедиторской деятельности - клиенты, перевозчики, экспедиторы, транспортные агенты, порты, железнодорожные станции, объединения и специализированные предприятия железнодорожного, авиационного, автомобильного, речного и морского транспорта, таможенные брокеры и другие лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) при перевозке грузов.

Транспортно-экспедиторские услуги предоставляются клиенту при экспорте из Украины, импорте в Украину, транзите по территории Украины или других государств, внутренних перевозках по территории Украины.

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Платой экспедитору считаются средства, уплаченные клиентом экспедитору за надлежащее выполнение договора транспортного экспедирования.

В плату экспедитору не включаются расходы экспедитора на оплату услуг (работ) других лиц, привлеченных к выполнению договора транспортного экспедирования, на оплату сборов (обязательных платежей), уплачиваемых при выполнении договора транспортного экспедирования.

Факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т.д.), которые отражают путь следования груза от пункта его отправления до пункта его назначения.

При этом, согласно статье 4 Закона № 1955 IV экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договора с перевозчиками, портами, авиапредприятиями, судоходными компаниями и т.п., которые являются резидентами или нерезидентами Украины.

Определения места поставки транспортно-экспедиторских услуг.

Подпунктом "ж" п. 186.3 ст. 186 Кодекса определено, что местом поставки транспортно-экспедиторских услуг считается место, в котором получатель услуг зарегистрирован как субъект хозяйствования или - в случае отсутствия такого места - место постоянного или преимущественного его проживания.

Таким образом, если транспортно-экспедиторские услуги предоставляются заказчику-резиденту, то такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

Если услуги предоставляются заказчику-нерезиденту, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость.

Определения места поставки услуг по перевозке.

Пунктом 186.4 статьи 186 Кодекса определено, что местом поставки услуг (в том числе и услуг по перевозке грузов) является место регистрации поставщика.

Таким образом, если услуги по перевозке предоставляются перевозчиком (резидентом), то такие услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику - нерезиденту предоставляются такие услуги).

Если услуги перевозки предоставляются перевозчиком (нерезидентом), не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины, то операции по поставке таких услуг не подпадают под объект обложения налогом на добавленную стоимость (независимо от того, заказчику-резиденту или заказчику нерезидентов предоставляются такие услуги).

Определения места поставки услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг.

Подпунктом "а" подпункта 186.2.1 пункта 186.2 статьи 186 Кодекса определено, что местом поставки услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг является место фактической поставки услуг.

Таким образом, если услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг предоставляются на территории Украины, то данные услуги подлежат налогообложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

Если услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг предоставляются за пределами таможенной территории Украины, то данные услуги не подлежат обложению налогом на добавленную стоимость (независимо от того, резидентом или нерезидентом предоставляются такие услуги).

І. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках выполнения договоров перевозки грузов по территории Украины.

Учитывая требования подпункта "б" пункта 185.1 статьи 185 и подпункта "ж" пункта 186.3 статьи 186 Кодекса в случае, если заказчик перевозки грузов по территории Украины является резидентом Украины, транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо от того, резидентом или нерезидентом ), является объектом налогообложения НДС и подлежат обложению налогом на добавленную стоимость на общих основаниях по основной ставке.

В случае, если заказчик перевозки грузов по территории Украины является нерезидент Украины (не имеет постоянного представительства на таможенной территории Украины), то транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо от того, резидентом или нерезидентом) не является объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость.

По договору транспортного экспедирования одна сторона (экспедитор) обязуется за плату и за счет другой стороны (клиента) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза, а экспедиторы для выполнения поручений клиентов могут заключать договоры с перевозчиками, портами , авиапредприятиями, судоходными компаниями и т.п., поэтому экспедитор является поверенным, а договор транспортного экспедирования является договором поручения.

В соответствии с пунктом 189.4 статьи 189 Кодекса базой налогообложения для товаров / услуг, которые передаются / получаются в рамках договоров комиссии

(Консигнации), поручительства, доверительного управления, является стоимость поставки этих товаров, определенная в порядке, установленном статьей 188 настоящего Кодекса.

Дата увеличения налоговых обязательств и налогового кредита плательщиков налога, осуществляющих поставку / получение товаров / услуг в рамках договоров комиссии (консигнации), поручительства, поручения, доверительного управления, других гражданско-правовых договоров и без права собственности на такие товары / услуги, определяется по правилам, установленным статьями 187 и 198 настоящего Кодекса.

Вопрос 1.

Как определяется база налогообложения НДС у экспедитора, при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг?

Ответ.

Базой налогообложения НДС у экспедитора является стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по перевозке, при условии, что перевозчик является плательщиком НДС. Если перевозчик не является плательщиком НДС, то стоимость предоставленных таким перевозчиком услуг не увеличивает базу обложения НДС у экспедитора при оказании транспортно-экспедиторских услуг заказчику.

Вопрос 2.

На какую дату у экспедитора возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг в рамках выполнения договоров перевозки грузов по территории Украины?

Ответ.

При получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт осуществления перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательство по НДС на сумму перевозки и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (данное правило действует и в случае, когда экспедитор сам оказывает услуги по перевозке, и в случае, когда экспедитор привлекает перевозчика - плательщика НДС). Экспедитор на дату возникновения налоговых обязательств выписывает налоговую накладную заказчику перевозки, в которой отдельными строками отражает стоимость экспедиторских услуг и стоимость услуг по перевозке.

Вопрос 3.

Как определяется база налогообложения НДС у перевозчика и других участников транспортно-экспедиторской деятельности, предоставляющих услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности: погрузка, разгрузка, перегрузка, складская обработка товаров и другие аналогичные виды услуг?

Ответ.

Базой налогообложения НДС для перевозчика является договорная стоимость услуг перевозки, для других участников перевозки - договорная стоимость вспомогательных в транспортной деятельности услуг.

Вопрос 4.

На какую дату у перевозчика и других участников транспортно-экспедиторской деятельности, предоставляющих услуги, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности?

Ответ.

При получении средств от экспедитора или по дате оформления документов, подтверждающих факт оказания услуг, которые являются вспомогательными в транспортной деятельности, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше перевозчик (другой участник транспортно-экспедиторской деятельности) начисляет налоговые обязательства по НДС : для перевозчика - исходя из договорной стоимости услуг перевозки, для других участников перевозки - исходя из договорной стоимости вспомогательных в транспортной деятельности услуг и выписывает налоговую накладную, которую предоставляет експедито в.

При этом, по полученной налоговой накладной от перевозчика экспедитор имеет право на формирование налогового кредита.

Вопрос 5.

Каков порядок налогообложения транспортно-экспедиторских услуг, услуг перевозки или других вспомогательных в транспортной деятельности услуг нерезидентами Украины?

Ответ.

В случае предоставления транспортно-экспедиторских услуг, услуг перевозки или других вспомогательных в транспортной деятельности услуг, нерезидентами Украины необходимо учитывать правила налогообложения, установленные статьей 208 Кодекса.

Так, статьей 208 Кодекса определено, что при получении услуг на таможенной территории Украины от нерезидента, их получатель должен начислить НДС по основной ставке на базу, определенную в соответствии с пунктом 190.2 статьи 190 Кодекса. Сумма начисленного НДС включается в состав налоговых обязательств налоговой декларации по НДС за соответствующий отчетный период.

При этом получатель услуг - плательщик НДС в порядке, определенном статьей 201 Кодекса, составляет налоговую накладную с указанием суммы начисленного им налога, является основанием для отнесения сумм НДС в налоговый кредит в установленном порядке. Если получатель услуг не зарегистрирован в качестве плательщика НДС, то налоговая накладная не выписывается. Форма расчета налоговых обязательств такого получателя услуг утверждена в виде приложения к налоговой декларации по НДС.

II. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров международной перевозки грузов.

В соответствии с абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса операции по международной перевозке пассажиров и багажа и грузов железнодорожным, автомобильным, морским и речным и авиационным транспортом облагаются по нулевой ставке.

При этом международным перевозкам считается перевозка, осуществляемая по единому международному перевозочному документу.

В соответствии со статьей 9 Закона № 1955 IV факт предоставления услуги экспедитора при перевозке подтверждается единым транспортным документом или комплектом документов (железнодорожных, автомобильных, авиационных накладных, коносаментов и т.д.), которые отражают путь следования груза от пункта его отправления до пункта его назначения.

Такими документами могут быть:

• авиационная грузовая накладная (Air Waybill)

• международная автомобильная накладная (CMR)

• накладная СМГС (накладная СМГС);

• коносамент (Bill of Lading)

• накладная ЦИМ (СИМ)

• грузовая ведомость (Cargo Manifest)

• другие документы, определенные законами Украины.

Под единым международным перевозочным документом имеются в виду документы, составленные на языке международного общения в зависимости от выбранного вида транспорта.

Законодательством не предусмотрено оформление международной перевозки различными документами, в зависимости от отрезка маршрута.

Вопрос 6.

Или применяется нулевая ставка НДС при международной перевозке грузов ко всему маршруту перевозки, или только к отрезке маршрута в пределах таможенной территории Украины?

Ответ.

Нулевая ставка НДС, определенная подпунктом 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, применяется к операциям по поставке услуг по международной перевозке грузов по всему маршруту перевозки грузов в целом, без разделения его на отрезки в пределах таможенной территории Украины и за пределами таможенной территории Украины, при условии, что такая перевозка осуществляется по единому международному перевозочному документу.

Вопрос 7.

Кто имеет право на применение нулевой ставки НДС, определенной абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, в случае, когда международная перевозка грузов осуществляется непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности?

Ответ.

В случае осуществления международных перевозок грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, нулевая ставка определена абзацем «а» подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса применяется экспедитором (резидентом) и всем стоимости услуг перевозки в пределах договоров международной перевозки грузов.

При этом, транспортно-экспедиторские услуги, предоставляемые экспедитором (независимо резидентом или нерезидентом) заказчику - резиденту облагаются НДС в общем порядке по основной ставке, заказчику - нерезиденту - не будут объектом налогообложения.

Вопрос 8.

На какую дату у экспедитора-резидента возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг в рамках выполнения договоров международной перевозки грузов?

Ответ.

При получении средств от заказчика международной перевозки или по дате оформления документов, подтверждающих факт совершения международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора (резидента) возникает налоговое обязательство по НДС. При этом базой налогообложения НДС у экспедитора является стоимость предоставленных транспортно-экспедиторских услуг (вознаграждение экспедитора) и стоимость услуг по международной перевозке.

Экспедитор (резидент) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает 2 налоговые накладные заказчику перевозки: первую на стоимость предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг (полученного вознаграждения) с начислением НДС по основной ставке (в случае предоставления транспортно-экспедиторских услуг заказчику нерезидентов у экспедитора отсутствует объект налогообложения НДС по предоставленным транспортно-экспедиторских услуг), и вторую - на стоимость услуг по международной перевозке с начислением налога на добавленную ва ртисть по нулевой ставке.

Вопрос 9.

На какую дату и у кого возникают налоговые обязательства по НДС при предоставлении транспортно-экспедиторских услуг в рамках выполнения договоров международной перевозки грузов экспедитором-нерезидентом, не имеет постоянного представительства на территории Украины?

Ответ.

В случае, если экспедитором выступает нерезидент, на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке получатель услуг (резидент) на основании статьи 208 Кодекса выписывает налоговую накладную в одном экземпляре на стоимость транспортно-экспедиторских услуг с начислением налога на добавленную стоимость по основной ставке, которую включает в состав налоговых обязательств в отчетном налоговом периоде, и в состав налогового кредита а в следующем отчетном периоде. На стоимость услуг по международной перевозке получатель услуг (резидент) НН выписывает.

Вопрос 10.

Каков порядок обложения НДС услуг по международной перевозке грузов, в случае привлечения к перевозке других участников транспортно-экспедиторской деятельности?

Ответ.

В случае привлечения экспедитором к международной перевозке грузов перевозчиков или других участников транспортно-экспедиторской деятельности, то нулевая ставка, определенная абзацем "а" подпункта 195.1.3 пункта 195.1 статьи 195 Кодекса, применяется именно такими перевозчиками или другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности.

При этом необходимо учитывать требования пункта 189.4 статьи 189 Кодекса, а именно: при получении средств от заказчика или по дате оформления документов, подтверждающих факт совершения международной перевозки для заказчика, в зависимости от того, какое из этих событий произошло раньше, у экспедитора возникает налоговое обязательства вязание с НДС на сумму перевозки по ставке 0 процентов, если перевозчик является резидентом - плательщиком НДС, и на сумму предоставленных такому заказчику экспедиторских услуг по ставке 20 процентов (если заказчик услуг зарегистрирован на территории В страны как субъект хозяйствования). В случае, когда перевозчик не является резидентом - плательщиком НДС, налоговые обязательства у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не возникают.

Перевозчик - резидент (плательщик НДС) на дату возникновения налоговых обязательств по международной перевозке выписывает налоговую накладную с начислением налога на добавленную стоимость по нулевой ставке и предоставляет ее экспедитору. Полученную налоговую накладную от такого перевозчика экспедитор имеет право включить в реестр полученных налоговых накладных. В случае, когда перевозчик не является резидентом - плательщиком НДС, налоговые обязательства у экспедитора на стоимость услуг по перевозке не возникают.

III. Порядок налогообложения транспортно-экспедиторской деятельности при условии, что транспортно-экспедиторские услуги предоставляются в рамках договоров транзитной перевозки грузов.

Согласно статье 90 главы 17 раздела V Таможенного кодекса Украины от 13.03.2012 года № 4495-VI (далее - ТКУ), транзит - это таможенный режим,

в соответствии с которым товары и / или транспортные средства коммерческого назначения перемещаются под таможенным контролем между двумя таможенными органами Украины или в пределах зоны деятельности одного таможенного органа без любого использования этих товаров без уплаты таможенных платежей и без применения мер нетарифного регулирования внешнеэкономической деятельности.

Вместе с тем Закон Украины от 20 октября 1999 № 1172-XIV "О транзите грузов" (далее - Закон №1172) является Законом, который определяет основы организации и осуществления транзита грузов авиационным, автомобильным, железнодорожным, морским и речным транспортом через территорию Украины .

Согласно статье 1 Закона № 1172 транзит грузов - это перевозка транспортными средствами транзита транзитных грузов под таможенным контролем через территорию Украины между двумя пунктами или в пределах одного пункта пропуска через государственную границу Украины, а транзитные услуги (работы) -непосредственно связана с транзитом грузов предпринимательская деятельность участников транзита, осуществляется в рамках договоров (контрактов) перевозки, транспортного экспедирования, поручения, агентских соглашений и тому подобное.

В соответствии со статьей 7 Закона № 1172-XIV транзитные услуги (работы) услуг (выполняемых) на основании соответствующих двух- или многосторонних договоров (контрактов) между участниками транзита.

При этом участники транзита - грузовладельцы и субъекты предпринимательской деятельности (перевозчики, порты, станции, экспедиторы, морские агенты, декларанты и другие), которые в установленном порядке предоставляют (выполняют) транзитные услуги (работы).

Согласно статье 6 Закона № 1172 транзит грузов сопровождается товарно-транспортной накладной, составленной на языке международного общения. В зависимости от выбранного вида транспорта такой накладной может быть авиационная грузовая накладная (Air Waybill), международная автомобильная накладная (CMR), накладная УМВС (СМГС), накладная ИДТМ (СИМ), накладная ЩМ / УМВД (CIM / SMGS, ЦИМ / СМГС), коносамент (Bill of Lading).

Кроме этого, транзит грузов может сопровождаться (при наличии) счет-фактуру (Invoice) или другим документом, указывающим стоимость товара, упаковочным листом (спецификацией), грузовой ведомостью (Cargo Manifest), книжкой МДП (Carnet TIR), книгой ATA (Carnet ATA). При декларировании транзитных грузов в соответствии с таможенным законодательством Украины в таможенные органы представляется грузовая таможенная декларация (ГТД) или накладная УМВС (СМГС), накладная ЩМ (СИМ), накладная ЩМ / УМВД (CIM / SMGS, ЦИМ / СМГС), книжка МДП (Carnet TIR), книга ATA (Carnet ATA), необходимые для осуществления таможенного контроля.

В случае транзита грузов железнодорожным транспортом в таможенные органы на участках, на которые распространяется сфера применения Конвенции о международных железнодорожных перевозках (КОТИФ), подается накладная ЦИМ (СИМ). В случае транзита грузов железнодорожным транспортом на других участках в таможенные органы представляется накладная УМВС (СМГС) или накладная ЩМ / УМВД

(CIM / SMGS, ЦИМ / СМГС), содержащий сведения, необходимые для осуществления таможенного контроля.

В соответствии с пунктом 197.8 статьи 197 операции по поставке услуг по перевозке (перемещению) пассажиров и грузов транзитом через таможенную территорию Украины, а также по поставке услуг, связанных с такой перевозкой (перемещением) освобождаются от налогообложения ГТДВ.

Вопрос 11.

Применяется льгота, определенная пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса при транзитной перевозке грузов ко всему маршруту перевозки, или только к отрезке маршрута в пределах таможенное территории Украины?

Ответ.

Льгота, определенная пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса применяется к операциям по поставке услуг по транзитной перевозке по всему маршруту перевозки грузов в целом, без разделения его на отрезки в пределах таможенное территории Украины и за пределами таможенное территории Украины.

Вопрос 12.

Кто имеет право на применение льготы, определенной пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса, в случае, когда транзит грузов осуществляется непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности?

Ответ.

В случае предоставления услуг транзитной перевозки грузов непосредственно самим экспедитором без привлечения других участников транспортно-экспедиторской деятельности, то освобождение от налогообложения определено пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса применяется экспедитором в стоимость предоставляемых услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов и до самых транспортно-экспедиторских услуг.

Вопрос 13.

Имеют ли право другие участники транспортно-экспедиторской деятельности, привлеченные к транзитной перевозки на применение льготы, определенной пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса?

Ответ.

В случае привлечения экспедитором к транзитной перевозки грузов вторых участников транспортно-экспедиторской деятельности, то освобождение от налогообложения, определенного пунктом 197.8 статьи 197 Кодекса, применяется такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности.

Стоимость предоставленных такими другими участниками транспортно-экспедиторской деятельности услуг в рамках договоров транзитной перевозки грузов, а не увеличивает базу обложения НДС в экспедитора при оказание транспортно-экспедиторских услуг заказчику.