Надо ли отражать в Д5 к декларации по НДС объемы не облагаемых налогами операций

Больше по теме:

Приложение 5 декларации по НДС: порядок заполнения и исправления ошибок

Обязан ли плательщик НДС подавать приложение Д5 к налоговой декларации по НДС и отражать объемы операций, освобожденных от налогообложения в соответствии с п. 197.11 НКУ, в графе 4 таблицы 1 приложения Д5, с учетом того, что положения ст. 199 НКУ не применяются к таким операциям, и как в таком случае применяется п. 199.6 НКУ при расчете доли использования товаров/услуг?

В соответствии с п. 198.3 Налогового кодекса Украины (далее – НКУ) начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, стали ли такие товары/услуги и основные средства использоваться в налогооблагаемых операциях в рамках ведения хозяйственной деятельности налогоплательщика в течение отчетного налогового периода, а также от того, осуществлял ли налогоплательщик налогооблагаемые операции в течение такого отчетного налогового периода.

То есть начисление налогового кредита осуществляется независимо от того, будут ли приобретенные товары/услуги использоваться в налогооблагаемых или в не облагаемых налогами операциях.

Порядок формирования налогового кредита в случае, если приобретенные товары/услуги используются одновременно в налогооблагаемых и не облагаемых налогами операциях, установлен ст. 199 НКУ.

В частности, если приобретенные и/или изготовленные товары/услуги, необоротные активы частично используются в налогооблагаемых операциях, а частично нет, налогоплательщик обязан начислить налоговые обязательства, исходя из базы налогообложения, определенной в соответствии с п. 189.1 НКУ, и составить не позднее последнего дня отчетного (налогового) периода и зарегистрировать сводную налоговую накладную в Едином реестре налоговых накладных, на общую сумму доли уплаченного (начисленного) налога при их приобретении или изготовлении, соответствующей доле использования таких товаров/услуг, необоротных активов в не облагаемых налогами операциях (п. 199.1 НКУ).

Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях определяется в процентах, как отношение объемов по поставкам налогооблагаемых операций (без учета сумм налога) за предыдущий календарный год к совокупным объемам поставки налогооблагаемых и не облагаемых налогами операций (без учета сумм налога) за этот же предыдущий календарный год. Установленная в процентах величина применяется в течение текущего календарного года (п. 199.2 НКУ).

Налогоплательщик по итогам календарного года осуществляет перерасчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых операциях исходя из фактических объемов проведенных в течение года налогооблагаемых и не облагаемых налогами операций (п. 199.4 НКУ).

Доля использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях, определенная с учетом норм п. 199.2–199.4 НКУ, применяется для проведения корректировки сумм налоговых обязательств, указанных в п. 199.1 НКУ. Результаты перерасчета сумм налоговых обязательств отражаются в налоговой декларации за последний налоговый период года (п. 199.5 НКУ).

В то же время НКУ содержит ряд положений, согласно которым правила ст. 199 НКУ не применяются. Так, согласно п. 199.6 НКУ правила ст. 199 НКУ не применяются в случае:

• проведения операций, предусмотренных пп. 196.1.7 НКУ;
• проведения операций, предусмотренных пп. 197.1.28, п. 197.11 и 197.24 НКУ.

Также отдельными нормами НКУ определены другие операции, в случае осуществления которых положения ст. 199 НКУ не применяются, в частности, освобождены от обложения НДС операции, определенные пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. XX «Переходные положения» НКУ.

Механизм освобождения от обложения НДС операций, к которым правила ст. 199 НКУ не применяются, аналогичен тому порядку, который используется при применении нулевой ставки НДС.

То есть освобожденные от обложения НДС операции совершаются без начисления НДС с правом на налоговый кредит, сформированным при приобретении товаров/услуг, используемых в таких освобожденных от обложения НДС операциях, без последующего начисления налоговых обязательств.

Форма и Порядок заполнения налоговой декларации по НДС утверждены приказом Минфина от 28.01.2016 № 21, зарегистрированным в Министерстве юстиции 29.01.2016 под № 159/28289 (далее – Декларация, Порядок № 21).

Согласно пп. 6 п. 3 разд. V Порядка № 21 в строке 5 Декларации указываются объемы операций:

• по поставке товаров/услуг, не являющихся объектом налогообложения;
• поставке услуг за пределами таможенной территории Украины и услуг, осуществляемых за пределами таможенной территории Украины, с учетом их места поставки в соответствии с п. 186.2, 186.3 НКУ;
• поставке товаров/услуг, освобожденных от налогообложения и корректировки по таким операциям.

Для налогоплательщиков, заполняющих строку 5 декларации, обязательна подача приложения 5 (Д5).

Приложение 5 (Д5) заполняется в разрезе операций, не являющихся объектом налогообложения, освобожденных от налогообложения, операций по оказанию услуг, осуществляемых за пределами таможенной территории Украины, с учетом их места поставки в соответствии со ст. 186 НКУ.

Расчет доли использования товаров/услуг и необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогами операциях осуществляется в таблице 1 приложения 5 к Декларации.

В соответствии с установленной Порядком № 21 формой, в графе 4 таблицы 1 приложения 5 указывается общий объем поставки (сумма значений строк 1.1, 1.2, 1.3, 2.1, 2.2, 2.3.1, 2.3.2, 2.3.3, 3, 5, 7.1, 7.2.1, 7.2.2 и 7.2.3 колонки А Декларации и всех уточняющих расчетов).

Следовательно, согласно действующим нормам НКУ и Порядка № 21 при определении доли использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых операциях:

• в налогооблагаемые операции (гр. 5 таблицы 1 приложения 5 (Д5)) включаются объемы операций, облагаемые налогом по ставкам 0 %, 7 %, 14 %, 20 %;
• общий объем поставок товаров/услуг (гр. 4 таблицы 1 приложения 5 (Д5)) включаются все налогооблагаемые и не облагаемые налогами операции по поставке товаров/услуг, в том числе те операции, при осуществлении которых не применяются нормы п. 198.5 и ст. 199 НКУ. Доля не облагаемых налогами операций в общем объеме поставки товаров/услуг исчисляется следующим образом: 100 – доля использования товаров/услуг в операциях, облагаемых НДС.

В НКУ и, соответственно, в Порядке № 21 не предусмотрены исключения относительно учета/неучета тех или иных операций при осуществлении такого расчета доли.

Следовательно, несмотря на то, что по товарам/услугам, приобретенным для использования частично в налогооблагаемых операциях и частично в операциях, определенных, в частности, п. 199.6 НКУ и другими, указанными в НКУ (в частности, пп. 4, 5 п. 32 подразд. 2 разд. ХХ «Переходные положения» НКУ), налоговые обязательства по НДС, предусмотренные ст. 199 НКУ, не начисляются, однако объемы таких операций учитываются при осуществлении расчета доли использования товаров/услуг, необоротных активов в облагаемых/не облагаемых НДС операциях.

Если налогоплательщик осуществляет из льготных операций только те, в которых нормы ст. 199 НКУ не применяются (в частности, но не исключительно, определенные в п. 199.6 НКУ), то такой плательщик может не определять долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогом операциях, поскольку у него отсутствует обязанность для начисления налоговых обязательств по НДС с учетом такой доли.

В противном случае, если налогоплательщик совершает льготные операции, как те, к которым положения ст. 199 НКУ не применяются, так и те, к которым такие положения применяются, такой плательщик обязан определить долю использования товаров/услуг, необоротных активов в налогооблагаемых/не облагаемых налогами операциях в общем порядке, и применить ее исключительно для начисления налоговых обязательств по НДС по тем операциям, по которым положения ст. 199 НКУ применяются.

ОИР, категория 101.24