Что с НДС при ликвидации основных средств?

При ликвидации основных средств в связи с их разборкой или преобразованием другим способом, вследствие чего они не могут использоваться по первоначальному назначению, налогоплательщик не начисляет налоговые обязательства по НДС (в том числе в соответствии с нормами п. 198.5 НКУ) в случае подачи контролирующему органу надлежащим образом оформленного акта на списание основных средств по форме, установленной приказом Министерства статистики Украины «Об утверждении типовых форм первичного учета» от 29.12.1995 г. № 352, или в произвольной форме, при условии, что такой документ будет содержать всю необходимую информацию, которая позволяет идентифицировать операцию, и будет иметь надлежащие реквизиты первичного документа.

ДЕРЖАВНА ПОДАТКОВА СЛУЖБА УКРАЇНИ

ІНДИВІДУАЛЬНА ПОДАТКОВА КОНСУЛЬТАЦІЯ

від 05.08.2021 № 2953/ІПК/99-00-21-03-02-06

Державна податкова служба України розглянула звернення Товариства щодо оподаткування податком на додану вартість операцій з ліквідації основних засобів та, керуючись  статтею 52 Податкового кодексу України (далі – ПКУ),  повідомляє.

Як викладено в зверненні, Товариство має у власності об’єкти нерухомості (будівлі адміністративного корпусу, хімічної лабораторії, котельні, транспортної ділянки, складів, ливарного та столярного цехів, інших приміщень заводу (далі – нежитлові споруди), використання яких є неможливим (аварійний стан, моральний та фізичний знос виробничих потужностей, відсутність персоналу, економічна недоцільність відновлювальних та ремонтних робіт, перешкоджання новому будівництву), і це підтверджено документально відповідними актами, експертизами, висновками.

Всі нежитлові споруди були побудовані або отримані у власність без нарахування (сплати) ПДВ при їх спорудженні (отриманні), та, відповідно, без формування податкового кредиту.

Товариство (замовник) уклало із забудовником-інвестором (генпідрядником) договір на будівництво на місці нежитлових споруд багатоповерхового житлового комплексу. Згідно з договором Товариство передає будівельний майданчик, а витрати на будівництво здійснює забудовник за власний рахунок.

Відповідно до норм договору на будівництво нових об’єктів генпідрядник може здійснювати відповідне будівництво лише за умови знесення усіх нежитлових споруд, які розташовані в межах земельної ділянки, яка підлягає забудові, оскільки вони не можуть використовуватись за їхнім первісним (цільовим) призначенням в силу їх застарілості, аварійного стану та невідповідності вимогам будівництва тощо.

На підставі аналізу проведених експертиз та отриманих висновків власниками Товариства прийнято рішення про ліквідацію вказаних нежитлових споруд та проведення списання основних засобів.

Відносини, що виникають у сфері справляння податків і зборів, регулюються нормами ПКУ (пункт 1.1 статті 1 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 5.3 статті 5 розділу І ПКУ інші терміни, що застосовуються у ПКУ і не визначаються ним, використовуються у значенні, встановленому іншими законами.

Господарська діяльність - діяльність особи, що пов'язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами (підпункт 14.1.36 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Основні засоби – матеріальні активи, у тому числі запаси корисних копалин наданих у користування ділянок надр (крім вартості землі, незавершених капітальних інвестицій, автомобільних доріг загального користування, бібліотечних і архівних фондів, матеріальних активів, вартість яких не перевищує 20000 гривень, невиробничих основних засобів і нематеріальних активів), що призначаються платником податку для використання у господарській діяльності платника податку, вартість яких перевищує 20000 гривень і поступово зменшується у зв'язку з фізичним або моральним зносом та очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких з дати введення в експлуатацію становить понад один рік (або операційний цикл, якщо він довший за рік) (підпункт 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ).

Відповідно до пункту 7 Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.2003 № 561 із змінами і доповненнями (далі – Методичні рекомендації № 561), для цілей бухгалтерського обліку основні засоби класифікуються за такими групами:

• основні засоби;
• інші необоротні матеріальні активи.

Наказом Міністерства фінансів України від 03.08.2018 № 673 «Про затвердження узагальнюючих податкових консультацій з деяких питань оподаткування податком на додану вартість», зокрема, затверджено Узагальнюючу податкову консультацію щодо документального підтвердження знищення або зруйнування основних виробничих або невиробничих засобів (далі – УПК № 673). УПК № 673 на сьогодні є чинною та може використовуватися платником податку у його господарській діяльності.

Правові основи оподаткування ПДВ встановлено розділом V та підрозділом 2 розділу XX ПКУ.

Згідно з підпунктами «а» і «б» пункту 185.1 статті 185 розділу V ПКУ об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання товарів/послуг, місце постачання яких відповідно до статті 186 розділу V ПКУ розташоване на митній території України.

Відповідно до підпункту 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ постачання товарів – це будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду. Постачанням товарів також вважається ліквідація платником податку за власним бажанням необоротних активів, які перебувають у такого платника.

Не є постачанням товарів випадки, коли основні виробничі засоби або невиробничі засоби ліквідуються у зв'язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, а також в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення необоротних активів, або коли платник податку надає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення необоротних активів в інший спосіб, внаслідок чого необоротний актив не може використовуватися за первісним призначенням.

Пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ визначено, що у разі, якщо основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються за самостійним рішенням платника податку, така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких основних виробничих або невиробничих засобів за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації.

Норма пункту 189.9 статті 189 розділу V ПКУ не поширюється на випадки, коли основні виробничі або невиробничі засоби ліквідуються у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, у тому числі в разі викрадення основних виробничих або невиробничих засобів, що підтверджується відповідно до законодавства, або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням.

У разі якщо внаслідок ліквідації необоротних активів отримуються комплектувальні вироби, складові частини, компоненти або інші відходи, які оприбутковуються на матеріальних рахунках з метою їх використання в господарській діяльності платника, на такі операції не нараховуються податкові зобов'язання (пункт 189.10 статті 189 розділу V ПКУ).

Відповідно до пунктів 41–43 Методичних рекомендацій № 561 для визначення непридатності основних засобів до використання, можливості їх використання іншими підприємствами, організаціями та установами, неефективності або недоцільності їх поліпшення (ремонту, модернізації тощо) та оформлення відповідних первинних документів керівником підприємства створюється постійно діюча комісія.

Така комісія:

• здійснює безпосередній огляд об'єкта, що підлягає списанню;
• установлює причини невідповідностікритеріям активу;
• визначає осіб, з вини яких сталося передчасне вибуття основних засобів з експлуатації, вносить пропозиції щодо їх відповідальності;
• визначає можливість продажу (передачі) об'єкта іншим підприємствам, організаціям та установам або використання окремих вузлів, деталей, матеріалів, що можуть бути отримані при демонтажі, розбиранні (ліквідації) основних засобів, установлює їх кількість і вартість;
• складає і підписує акти на списання основних засобів.

Форму акта на списання основних засобів затверджено наказом Міністерства статистики України від 29.12.1995 № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку»  (далі – Наказ № 352).

Правила формування податкових зобов’язань і податкового кредиту з ПДВ та складання податкових накладних і їх реєстрації в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі – ЄРПН) визначено статтями 187, 198 та 201 розділу V ПКУ.

Згідно з підпунктом «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ платник податку зобов'язаний нарахувати податкові зобов'язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до пункту 189.1 статті 189 розділу V ПКУ, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН в терміни, встановлені ПКУ для такої реєстрації, зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами придбаними/виготовленими з податком на доданувартість (для товарів/послуг, необоротнихактивів, придбанихабовиготовлених до 1 липня 2015 року, – у разіякщопід час такого придбанняабовиготовленнясумиподаткубуливключені до складу податкового кредиту), у разіякщотакітовари/послуги, необоротніактивипризначаються для їхвикористанняабо починають використовуватися в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку (крім випадків, передбачених пунктом 189.9 статті 189 розділу V ПКУ).

Порядок заповнення податкової накладної затверджено наказом Міністерства фінансів України від 31.12.2015 № 1307, зареєстрованим у Міністерстві юстиції України 26.01.2016 за № 137/28267 із змінами і доповненнями (далі – Порядок № 1307).

Відповідно до пункту 11 Порядку № 1307 у разі нарахування податкових зобов'язань відповідно до пункту 198.5 статті 198 та пункту 199.1 статті 199 розділу V ПКУ платник податку складає окремі зведені податкові накладні за товарами/послугами, необоротними активами, які призначаються для їх використання / починають використовуватися, зокрема в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

Такі зведені податкові накладні складаються не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду.

У зведеній податковій накладній, складеній у зв'язку з використанням виробничих або невиробничих засобів, інших товарів/послуг не в господарській діяльності зазначається тип причини – 13.

Враховуючи викладене, та виходячи із аналізу норм ПКУ та інших нормативно-правових актів зазначених вище, опису питання і фактичних обставин, наявних у зверненні, ДПС повідомляє.

Щодо питання 1

За умови, що зазначені у зверненні нежитлові споруди є основними засобами (основними виробничими або невиробничими засобами) у розумінні норм підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, у випадку ліквідації Товариством таких об’єктів, зокрема у зв’язку з їх знищенням та розібранням, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, та за умови подання до контролюючого органу належним чином оформленого акту на списання основних засобів за формою, встановленою Наказом № 352, або за довільною формою, якщо такий документ міститиме усю необхідну інформацію, що дозволяє ідентифікувати операцію, обов’язку щодо нарахування податкових зобов'язань з ПДВ (у тому числі відповідно до норм пунктів 189.9, 189.10  статті 189 та пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ) у Товариства не виникає.

Якщо окремі нежитлові споруди не можуть бути віднесені до категорії основних засобів (основних виробничих або невиробничих засобів) у розумінні норм підпункту 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу І ПКУ, то при їх списанні (ліквідації) відповідно до   підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ виникає необхідність визначення податкових зобов’язань з ПДВ (якщо такі об’єкти були придбані з ПДВ), складання та реєстрації в ЄРПН зведеної податкової накладної із зазначенням у ній типу причини – 13.

Оскільки, як зазначено в зверненні, всі нежитлові споруди, ліквідація яких здійснюватиметься, були побудовані Товариством або отримані ним у власність без нарахування (сплати) ПДВ при їх спорудженні (отриманні), та, відповідно, без формування податкового кредиту, то підстави для  застосування підпункту «г» пункту 198.5 статті 198 розділу V ПКУ в даній ситуації відсутні.

Щодо питання 2

Як викладено в УПК № 673, у випадку ліквідації основних засобів у зв'язку з їх розібранням або перетворенням у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням, платник податку не нараховує податкові зобов'язання з ПДВ у випадку подання контролюючому органу належним чином оформленого акта на списання основних засобів за формою, встановленою Наказом № 352, або за довільною формою, за умови, що такий документ міститиме всю необхідну інформацію, яка дозволяє ідентифікувати операцію.

При цьому в УПК №673 зазначається, що нормами ПКУ не визначено обов’язку та механізму подання платником податку контролюючому органу документів про знищення, розібрання або перетворення основних виробничих або невиробничих засобів разом з податковою декларацією з ПДВ. У зв'язку із цим платник податку може подати такі документи (копії документів) контролюючому органу у загальновстановленому порядку за власною ініціативою або на запит контролюючого органу (або особисто платником податків, або уповноваженою на це особою, або поштою з повідомленням про вручення та з описом вкладення, або засобами електронного зв'язку в електронній формі з дотриманням вимог законів щодо електронного документообігу та електронного цифрового підпису).

Відповідно до пункту 52.2 статті 52 розділу ІІ ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію.