Учет повторного ремонта арендованных основных средств

Предприятие применяет разницы по налогу на прибыль. Выполнило капитальный ремонт арендованного помещения (оперативная аренда) и отнесло его в бухучете на счет 117 как объект «прочих необоротных материальных активов», а в налоговом учете — в группу 9 «прочие основные средства» (как разъясняют налоговики). Сейчас опять проводит очередной ремонт – улучшение этого помещения. Как учитывать повторное улучшение (капремонт, который собираемся капитализировать) — относить его на увеличение первоначальной стоимости уже существующего объекта на субсчете 117 (созданного еще при первом улучшении этого арендованного помещения) или создавать новый объект основных средств для этих очередных улучшений? Ведь это повлияет и на минимально допустимый срок полезного использования этого объекта.

НП(С)БУ– подсказки

Сразу заметим, что прямого ответа на данный вопрос профильное НП(С) БУ 14 «Аренда», утвержденное приказом Минфина от 28.07.2000 г. № 181, не дает. И все же цепочку из логических умозаключений построить можно. Поэтому пройдемся вместе по нормам стандартов. Согласно п. 8 НП(С)БУ 14:

«Объект операционной аренды отражается арендатором на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в договоре об аренде. Расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором как капитальные инвестиции в создание (строительство) прочих необоротных материальных активов».

То есть арендатор, впервые улучшая помещение, которое он получил в операционную аренду, отразил траты в прочих необоротных материальных активах – капитализировал на субсчете 117 как отдельный объект. Далее этот объект уже учитывается как основное средство (далее – ОС), то есть по правилам НП(С)БУ 7 «Основные средства», утвержденного приказом Минфина от 27.04.2000 г. № 92. Ведь согласно п. 5 этого стандарта «Прочие необоротные материальные активы» – это отдельная группа ОС (пп. 5.2.7 НП(С) БУ 7). Поэтому руководствуемся именно НП(С)БУ 7, выбирая срок полезного использования таких объектов и метод амортизации. Мало того, даже первичные документы составляем как на ОС.

К чему мы ведем? В НП(С)БУ 7 прописаны также правила ремонтов и улучшений ОС (конечно, речь идет о «своих» ОС, то есть тех, которые на балансе, а объект на субсчете 117 у нас на балансе). В частности, согласно п. 14 НП(С)БУ 7 «Первоначальная стоимость основных средств увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что приводит к увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Остаточная стоимость основных средств уменьшается в связи с частичной ликвидацией объекта основных средств». А согласно п. 15 «Расходы, которые осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов».

Решение о характере работ принимает руководство (п. 12 Методических рекомендаций по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных приказом Минфина от 30.09.03 г. № 561). То есть при улучшении (модернизации, модификации, достройке, дооборудовании) своего объекта прочих необоротных материальных активов согласно п. 14 увеличиваем его первоначальную стоимость. Но не все так просто. Ведь можно быть буквоедом и сказать, что только если предыдущие улучшения в очередной раз улучшаются, будет увеличение их первоначальной стоимости. Например, установили отопительную систему в арендованном помещении (неотделимую, которая не будет компенсироваться арендодателем) для экономии топлива, отразили ее на субсчете 117 и амортизируем. А затем еще улучшили эту систему, установили через год котел с дополнительной экономией топлива. То есть действительно улучшили объект первых улучшений. А теперь для сравнения другой пример.

Допустим, в арендованном помещении провели капитальный ремонт крыши и отразили в учете на субсчете 117, а через год установили новый котел для отопления (экономия горючего). Имеет ли этот котел какое-то отношение к предыдущим улучшениям (новой крыши)? Нет, кроме того, что это касается того же арендованного объекта. Но мы же рассматриваем само улучшение того, что числится у нас как объект основных средств, – а там у нас улучшение «Капремонт крыши». Поэтому здесь логика подсказывает, что очередное улучшение будет новым объектом прочих необоротных материальных активов согласно п. 8 НП(С)БУ 14.

Позиция налоговиков

Каждое новое улучшение арендованного объекта основных средств (капремонт, который капитализируете) – это отдельный объект прочих необоротных материальных активов.

Поэтому в налоговом учете тех предприятий, которые используют разницы из разд. ІІІ Налогового кодекса, создается новый объект группы 9 «прочие основные средства».

Дословно из ИНК ГНС от 02.09.19 г. № 9/6/99–00–07–02–02–15/ІПК:

«расходы на улучшение (ремонт) арендованных основных средств, увеличивающие будущие экономические выгоды, которые сначала ожидались от их использования, в налоговом учете отражаются как отдельный объект группы 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет.

Стоимость повторного улучшения арендованных основных средств для целей расчета налоговой амортизации зачисляется как новый объект группы 9 «прочие основные средства» с минимально допустимым сроком полезного использования 12 лет, определенной в пп. 138.3.3 ст. 138 НКУ».

Аналогичный подход прозвучал и в ИНК ГНС от 16.09.19 г. № 247/6/99–00–07–02–02–15/ІПК.

Вывод

Очередное (каждое следующее) улучшение одного и того же арендованного ОС – это новый объект прочих необоротных материальных активов. То есть на субсчете 117 появляется очередное ОС. Такой же подход и у налоговиков.

Только если улучшаете не просто арендованный объект, а именно те улучшения, которые были ранее на нем проведены (если улучшаете именно то, что уже создали на субсчете 117), можно говорить об увеличении первоначальной стоимости такого объекта.