Валютный контроль и отражение в бухгалтерском и налоговом учете операций с аккредитивами в ВЭД

Рассмотрим, как законодательно урегулировано применение аккредитивной формы оплаты в международной практике и в Украине.

Международное законодательство об аккредитивах

В сфере ВЭД при расчетах за товары (работы, услуги) субъектам хозяйствования (далее – СХ) следует руководствоваться «Унифицированными правилами и обычаями для документарных аккредитивов», разработанными Международной торговой палатой. На сегодня существует две действующие редакции этих правил:

• UCP 500 (редакция 1993 года) (далее – Правила № 500);
• UCP 600 (редакция 2007 года) (далее – Правила № 600).

При заключении и выполнении ВЭД-контрактов СХ обязаны обеспечивать соблюдение требований, предусмотренных этими Правилами (п. 1 Указа Президента от 04.10.94 г. № 566/94). Причем, как следует из п. 1.2 Положения о порядке осуществления уполномоченными банками операций с документальными аккредитивами в расчетах по внешнеэкономическим операциям, утвержденного постановлением Правления НБУ от 03.12.03 г. № 514 (далее – Положение № 514), они вправе применять на свое усмотрение любую из действующих редакций. На практике украинские банки отдают предпочтение Правилам № 600. Отметим, что Правила применяются к любому документарному аккредитиву, при этом в тексте аккредитива должно быть четко сказано о применении Правил (и указана редакция – Правила № 500 или № 600). Эти Правила являются обязательными для всех сторон, если иное прямо не выражено или исключено условиями аккредитива.

Приведем основные термины, применяемые в международной практике в сделках с использованием аккредитива.

Согласно ст. 2 Правил № 600:

• аккредитив означает любое соглашение, как бы оно ни называлось, которое является безотзывным и представляет собой твердое обязательство банка-эмитента (т. е. банка, который выставляет аккредитив по просьбе заявителя или от своего собственного имени) оплатить в срок надлежащее представление;
• представлением называется представление документов по аккредитиву банку-эмитенту или исполняющему банку, а также сами документы, таким образом представленные;
• приказодатель – это сторона, по просьбе которой выставляется аккредитив;
• бенефициар – это сторона, в пользу которой выставлен аккредитив;
• исполняющий банк – это банк, уполномоченный произвести платеж по аккредитиву, или любой банк, если платеж по аккредитиву производится любым банком;
• подтверждающий банк – это банк, который добавляет свое подтверждение аккредитива (т. е. твердое обязательство оплатить в срок надлежащее представление) по поручению или просьбе банка-эмитента.

Выставить аккредитив значит следующее: банк покупателя (приказодателя аккредитива) заплатит поставщику (бенефициару) за товары (работы, услуги), если последний представит оговоренные сторонами документы в банк, который будет производить платеж (исполняющий банк). Иначе говоря, выставляя документарный аккредитив, покупатель выдвигает условия, при которых его банк оплатит поставку.

Обратите внимание: аккредитив является сделкой, обособленной от основного контракта (например, купли-продажи) и банки не имеют обязательств по такому контракту. Они имеют дело только с документами, а не с товарами, работами, услугами или выполнением обязательств, к которым могут относиться документы (ст. 4, 5 Правил № 600). Кроме того, аккредитив считается безотзывным, если прямо не указано иное (ст. 3 Правил № 600).

Также в Правилах № 600 описаны обязательства банков, участвующих в операциях с аккредитивами (в частности, банка-эмитента, исполняющего, подтверждающего банков), стандарты проверки документов, требования к различным международным транспортным и иным документам, которые используются в международной торговле, и другие правила по документарным аккредитивам.

Украинское законодательство об аккредитивах

В отечественном законодательстве основные требования к расчетам с применением аккредитивов раскрыты в следующих нормативных документах:

• Гражданский кодекс (ст. 1088, 1093–1998) (далее – ГК);
• Инструкция о безналичных расчетах в Украине в национальной валюте, утвержденная постановлением Правления НБУ от 21.01.04 г. № 22 (гл. 8) (далее – Инструкция № 22);
• Положение № 514.

Аккредитив является одной из форм безналичных расчетов (ч. 1 ст. 1088 ГК, п. 1.5 Положения № 514).

При использовании аккредитивной формы расчетов в сфере ВЭД следует учитывать требования:

• Закона от 23.09.94 г. № 185/94-ВР «О порядке осуществления расчетов в иностранной валюте»;
• Закона от 16.04.91 г. № 959-XII «О внешнеэкономической деятельности»;
• Типовых платежных условий внешнеэкономических договоров (контрактов), приведенных в приложении 1 к постановлению КМУ и НБУ от 21.06.95 г. № 444 (далее – Постановление № 444);
• Инструкции о порядке осуществления контроля за экспортными и импортными операциями, утвержденной постановлением Правления НБУ от 24.03.99 г. № 136
• Положения о форме внешнеэкономических договоров (контрактов), утвержденного приказом Минэкономики от 06.09.01 г. № 201 (далее – Положение № 201).

Виды аккредитивов

Определение понятия «аккредитив» (ч. 1 ст. 1093 ГК) по смыслу совпадает с международным определением (Правила № 600): при расчете по аккредитиву банк-эмитент по поручению заявителя аккредитива и в соответствии с его указаниями обязуется от своего имени или через исполняющий банк провести платеж на условиях, обозначенных в аккредитиве, в пользу получателя денежных средств или определенного им бенефициара (ч. 1 ст. 1093 ГК). Однако ГК, в отличие от Правил № 600, дает определение также и отзывного аккредитива (сходное по смыслу с определением, приведенным в ст. 8 Правил № 500).

Безотзывным называется аккредитив, который может быть изменен или аннулирован только по согласованию с получателем денежных средств по этому аккредитиву (ч. 1 ст. 1095 ГК).

Отзывным называется аккредитив, который может быть изменен или аннулирован без предупреждения получателя денежных средств по нему (ч. 1 ст. 1094 ГК).

Кроме того, ГК предусматривает возможность применения покрытых и непокрытых аккредитивов:

• если открывается покрытый аккредитив, то деньги плательщика (заявителя) бронируются на отдельном счете в банке-эмитенте или исполняющем банке;
• в случае открытия непокрытого аккредитива банк-эмитент гарантирует оплату по аккредитиву за счет кредита, выданного плательщику (заявителю) (ч. 2 ст. 1093 ГК).

В сфере ВЭД применяются разные виды аккредитивов – в зависимости от условий конкретного контракта.

Правила № 500 или № 600 применяются в той части, которая не противоречит действующему законодательству Украины (п. 1.2 разд. I Положения № 514).

Импортным называется аккредитив, который открывается в пользу бенефициара-нерезидента.

Экспортным называется аккредитив, который открывается иностранным банком-эмитентом в пользу бенефициара-резидента (п. 1.3 разд. I Положения № 514).

В аккредитиве должно быть четко указано, как именно он исполняется: по предъявлению, с отсрочкой платежа, с помощью акцепта переводного векселя, выписанного бенефициаром.

Документальное оформление сделки с использованием аккредитивной формы расчета

С чего следует начать, если вы приняли решение использовать аккредитивную форму расчетов с поставщиком? Прежде всего надо узнать условия открытия аккредитива в обслуживающем банке и предварительно оговорить все особенности платежа с контрагентом. Дело в том, что потребуется правильно оформить основной внешнеэкономический договор, а также заявление в банк про открытие аккредитива. Остановимся на этих вопросах подробнее.

Условия и порядок проведения расчетов с использованием аккредитива прописывают в договоре между продавцом (бенефициаром, в пользу которого выставляется аккредитив) и покупателем (заявителем (или приказодателем) аккредитива). Такие условия, в том числе если указано, что расчеты по аккредитивам регулируются Правилами UCP (№ 500 или № 600), не должны противоречить законодательству Украины и нормативным актам НБУ (п. 8.1 гл. 8 Инструкции № 22).

Порядок применения аккредитивов регулируется законодательством страны заявителя (приказодателя) аккредитива, то есть покупателя. Поэтому при импорте применяется украинское законодательство, а при экспорте – законодательство страны иностранного покупателя. При этом заинтересованная сторона контракта может заручиться дополнительной гарантией подтверждающего банка.

В разделе договора «Условия платежей» следует указать валюту платежа, способ, порядок и сроки финансовых расчетов, а также гарантии выполнения сторонами взаимных платежных обязательств (п. 1.7 Положения № 201). Формулировки относительно аккредитивной формы расчетов рекомендуется прописать, опираясь на Постановление № 444.

Как при экспорте, так и при импорте украинской стороне рекомендуют применять безотзывный документарный аккредитив (приложение 1 к Постановлению № 444). Обратите внимание, что это вид аккредитива – самый защищенный: покупатель не может его отозвать (т. е. не заплатить) по своему усмотрению без согласования с поставщиком (бенефициаром). Отметим, что в контракте, который предусматривает применение документарного аккредитива, в качестве валюты платежа можно выбрать любую валюту из Классификатора валют.

В контракте также указывается, когда открывается аккредитив, срок его действия, перечень документов, которые продавец должен представить в банк для получения средств по аккредитиву, сроки подачи таких документов и другие условия.

Приведем фрагмент импортного контракта, который предусматривает применение документарного аккредитива при расчетах.

ФРАГМЕНТ

<...>

7. Условия платежей

7.1. Товар, поставленный по настоящему контракту, Покупатель оплачивает в евро с безотзывного документарного аккредитива. Банк-эмитент – ПАО «Приватбанк», г. Днепропетровск; исполняющий банк – Raiffeisen Bank International AG, Viеnna, Австрия.

7.2. Аккредитив, открываемый в соответствии с настоящим контрактом, подчиняется Унифицированным правилам и обычаям для документарных аккредитивов в редакции 2007 года, опубликованным Международной торговой палатой под № 600.

7.3. Аккредитив должен быть открыт в течение 7 календарных дней с даты подписания контракта сроком действия 60 календарных дней на полную сумму стоимости товара, поставляемого по настоящему контракту, то есть на 100 000 евро.

7.4. Платежи по аккредитиву осуществляются исполняющим банком против предоставления Продавцом следующих документов: инвойс (оригинал и копия), спецификация (оригинал и копия), авианакладная (копия), сертификат происхождения, сертификат качества.

7.5. Все банковские расходы на территории Покупателя оплачиваются Покупателем. Все банковские расходы на территории Продавца оплачиваются Продавцом.

7.6. В случае нарушения Продавцом сроков поставки товара по настоящему контракту все расходы, связанные с продлением и изменением аккредитива, возмещаются Продавцом.

<...>

Как открыть аккредитив

Напомним еще раз, что аккредитив представляет собой отдельное соглашение от основного контракта. На практике аккредитив представляет собой электронное сообщение, которое банк-эмитент отправляет банку бенефициара. Для открытия импортного аккредитива покупатель подает в банк-эмитент заявление об открытии документарного аккредитива. Заявление составляется в произвольной форме, но должно содержать все обязательные реквизиты, указанные в п. 1.3 гл. 1 разд. II Положения № 514, в частности:

• вид аккредитива;
• подтверждение аккредитива (реквизиты подтверждающего банка);
• дата заявления об открытии аккредитива;
• срок действия и место окончания срока действия аккредитива (например, количество дней с даты открытия аккредитива или последняя дата приема документов для оплаты аккредитива и место его окончания (страна, город, банк), то есть место подачи документов для платежа (п. 8.29 Инструкции № 22);
• название бенефициара, его местонахождение и номер счета (в соответствии с реквизитами основного ВЭД-контракта);
• название банка бенефициара и исполняющего банка;
• cумма и наименование инвалюты;
• краткое описание товара согласно контракту;
• условия поставки согласно Правилам ИНКОТЕРМС;

• перечень документов, против которых осуществляется платеж по аккредитиву, а также количество оригиналов и копий таких документов;
• способ исполнения аккредитива;
• за чей счет будет уплачена комиссия и возмещены расходы банков.

Вместе с заявлением об открытии аккредитива в банк надо подать оригинал и копию основного контракта. На этих документах банк делает отметку о принятии заявления про открытие аккредитива (п. 1.4 Положения № 514).

Аккредитив считается открытым с даты отправления уведомления о его открытии (п. 1.11 Положения № 514).

Аккредитив закрывается в следующих слу­чаях:

• если истек срок его действия;
• если получатель денежных средств отказался от использования аккредитива до истечения срока его действия и эта возможность предусмотрена условиями аккредитива;
• если плательщик по аккредитиву полностью или частично отозвал аккредитив, и эта возможность предусмотрена условиями аккредитива.

Исполняющий банк уведомляет банк-эмитент о закрытии аккредитива. Если закрывается покрытый аккредитив, то исполняющий банк возвращает банку-эмитенту неиспользованную сумму покрытия, а последний зачисляет возвращенные средства на счет плательщика (ст. 1098 ГК, п. 8.29 Инструкции № 22).

Варианты расчетов по аккредитивам

При импорте и экспорте можно использовать разные варианты расчетов по аккредитивам.

Импорт

Стандартная схема расчета по аккредитиву такова:

1. Клиент обращается в банк с заявлением об открытии аккредитива в пользу продавца. Согласно условиям аккредитива платеж должен быть произведен после доставки покупателю товара и представления поставщиком документов, которые подтвердят выполнение им своих обязательств по основному контракту. Банк клиента уведомляет об открытии аккредитива продавца.

2. Продавец поставляет товар.

3. Банк получает документы, подтверждающие, что товар поставлен и условия аккредитива выполнены, проверяет эти документы.

4. Банк клиента перечисляет банку продавца сумму, указанную в аккредитиве.

Подробно порядок расчетов по импортному аккредитиву описан в разд. II Положения № 514. При этой схеме импортер может использовать такие виды аккредитива, как:

• аккредитив с полным покрытием. В этом случае он заранее перечисляет полную сумму аккредитива на отдельный «аккредитивный» счет (или счет покрытия) в банке-эмитенте (бронирование средств). Поставщик знает об условиях аккредитива и таким образом получает практически такую же гарантию платежа, как предоплата по контракту. Однако, в отличие от предоплаты, покупатель-резидент (импортер) может установить такие условия аккредитива, которые максимально защищают его от коммерческого риска: время, место поставки товара, количество и качество товара, подтвержденное соответствующими документами. Банк проверит (за дополнительную комиссию) документы поставщика и только после выполнения условий аккредитива произведет оплату;
• аккредитив без покрытия. Этот вариант наиболее выгоден импортеру, так как не требует отвлекать оборотные средства на бронирование. Но возможность применить такой аккредитив имеется далеко не у каждого импортера: все зависит от его взаимоотношений с банком;
• аккредитив без покрытия с отсрочкой платежа. Такой вариант используют, если поставщик готов предоставить покупателю товарный кредит, а банк покупателя не возражает открыть аккредитив без покрытия;
• аккредитив с постимпортным финансированием. Это разновидность предыдущего варианта. Применяется, если банк импортера может предоставить ему целевой краткосрочный кредит на приобретение товара с расчетом по аккредитиву. В этом случае после отгрузки поставщиком товара и представления в банк подтверждающих документов банк платит по аккредитиву за счет выданных импортеру кредитных средств, а импортер получает отсрочку платежа. Отметим, что в международной практике существует другой вариант этой схемы, когда финансирование предоставляется банку-эмитенту третьим банком, например подтверждающим. В этом случае подтверждающий банк выдает кредит исполняющему банку и тот производит платеж по аккредитиву, а клиент рассчитывается с исполняющим банком позднее. Поскольку банки обычно кредитуют друг друга по более низким ставкам, чем это принято для клиентов, то в конечном счете клиент выигрывает, так как сделка обходится ему дешевле.

Экспорт

При экспорте аккредитив является дополнительной гарантией получения денежных средств от покупателя-нерезидента. Как уже говорилось выше, рекомендуется использовать безотзывный аккредитив, желательно подтвержденный.

Возможен вариант предэкспортного финансирования. В этом случае экспортер, в пользу которого открыт аккредитив, получает от своего банка целевой кредит на изготовление продукции или закупку товара, предназначенного для отправки на экспорт (без получения предоплаты от иностранного покупателя). При такой схеме кредитования банк-кредитор может потребовать в залог выручку, которая поступит экспортеру после предъявления в банк документов согласно условиям аккредитива, а также дополнительного обеспечения. Экспортеру может быть выгодна и другая схема расчета, при которой он может рассчитаться экпортным аккредитивом со своими поставщиками, не отвлекая деньги из оборота. Здесь используется переводной (трансферабельный) аккредитив. То есть по поручению экспортера его исполняющий банк перечисляет всю сумму по аккредитиву (либо часть суммы) поставщику экспортера. Возможность применения переводных аккредитивов предусмот-рена ст. 48 Правил № 500, ст. 38 Правил № 600, а также гл. 9 разд. II Положения № 514 (при импорте), гл. 9 разд. III Положения № 514 (при экспорте).

Импорт и экспорт

Как при экспорте, так и при импорте могут использоваться резервные аккредитивы. Резервным называется безотзывный документарный аккредитив, который обязывает банк-эмитент по просьбе приказодателя аккредитива (покупателя) либо по поручению другого банка или от своего имени уплатить средства за покупателя (принципала) бенефициару в случае получения требования о платеже и документов, подтверждающих неисполнение обязательств приказодателем аккредитива (если это предусмотрено условиями резервного аккредитива) (п. 1.3 разд. 1 Положения № 514).

То есть аккредитив находится как бы в резерве (на скамейке запасных), пока покупатель осуществляет платежи по контракту в установленные сроки. Аккредитив же открывается в случае нарушения таких сроков.

Конкретные условия платежа прописываются в основном контракте, а также в заявлении на открытие аккредитива и в самом аккредитиве. Особенности осуществления банками операций с резервными аккредитивами изложены в гл. 1 разд. IV Положения № 514.

ВЫВОДЫ

1. Аккредитивная форма расчетов дает сторонам контракта возможность снизить коммерческие риски: гарантируется оплата и поставка товара. Оплата производится против документов, подтверждающих отгрузку товара, выполнение условий договора.

2. К недостаткам использования аккредитивов можно отнести немалую стоимость этой банковской услуги, а также довольно объемый документооборот, особенно при участии в схеме нескольких банков.