Экспорт товаров и поставка услуг нерезидентам: учет доходов и расходов 

Субъекты хозяйствования могут получать доходы в инвалюте от экспорта товаров, предоставляя услуги (выполняя работы) нерезидентам, а также выступая в роли посредников (агентов, поверенных комиссионеров) в соответствующих посреднических договорах. В каждом случае определение дохода от операций с нерезидентами 
и их отражение в учете имеет свои особенности. В этой консультации расскажем о бухгалтер-
ском и налоговом учете экспортных сделок.
Экспорт товаров
Признание доходов и расходов
По общему правилу в бухгалтерском учете доходы признаются при увеличении актива или уменьшении обязательств, что обусловливает рост собственного капитала (за исключением роста капитала за счет взносов участников предприятия), при условии, что доход может быть достоверно оценен. 
Доход от реализации продукции (товаров, других активов) – это общий доход от реализации без вычета предоставленных скидок, возврата ранее проданных товаров и косвенных налогов и сборов (НДС, акцизного налога и т. п.) (п. 5, 7 
П(С)БУ 15). Доход от реализации, очищенный от скидок, сумм возвратов, доходов комитентов (принципалов), налогов и сборов, называется чистым доходом от реализации.
Из п. 8 П(С)БУ 15 следует, что доход от реализации продукции (товаров, других активов) признается на дату перехода права собственности на товар от продавца к покупателю. Согласно ст. 655, 664 ГК передача товара в собственность покупателя по договору купли-продажи может происходить в момент: 
вручения товара покупателю, если договором предусмотрено обязательство продавца доставить товар;
предоставления товара в распоряжение покупателя, если передача товара осуществляется по его местонахождению.
В то же время в соответствии со ст. 334, 664 ГК переход права собственности к покупателю может происходить при передаче (вручении) товара, отчужденного без обязательства доставки, получателю или перевозчику, а также при организации связи для отправки получателю.
Отметим, что договором могут быть установлены другие условия перехода права собственности. Например, право собственности на переданный покупателю товар сохраняется за продавцом до оплаты товара или наступления других обстоятельств (ст. 697 ГК). Или право собственности переходит к покупателю, если 
в установленный договором срок товар готов для передачи покупателю в надлежащем месте и покупатель проинформирован об этом (ст. 664 ГК). В данном случае продавец исполнил свою обязанность по договору купли-продажи: товар передан в собственность покупателя и далее хранится на складе продавца, причем продавец обязан не просто хранить товар, но и не допускать его ухудшения (ст. 667 ГК).
Момент перехода права собственности на товар должен быть отдельно оговорен в ВЭД-контракте. Условия поставки Правила ИНКОТЕРМС этот момент не регулируют.
Документами, подтверждающими передачу товара покупателю, являются: акт приемки-передачи товара, если продавец передает товар покупателю на своем складе, или соответствующий избранному виду транспорта перевозочный документ. 
Обратите внимание: таможенная декларация не является документом, подтверждающим переход права собственности. Это заявление,составленное по утвержденной форме, подтверждает помещение товара в соответствующий таможенный режим и содержит установленную законодательством информацию о товаре, условиях его перемещения через таможенную границу Украины и таможенных платежах 
(пп. 20, 21 ч. 1 ст. 4 ТК). На практике дата перехода права собственности может не совпадать с датой, указанной в таможенной декларации.
Не признаются доходами, в частности (п. 6 П(С)БУ 15):

• сумма НДС, других налогов и обязательных платежей;
• сумма поступлений по посредническим договорам;
• полученные авансы (предоплата) за продукцию (товары, работы, услуги);
• балансовая стоимость инвалюты (согласно п. 4 П(С)БУ 15 это стоимость инвалюты по курсу НБУ на дату проведения хозоперации и на дату составления баланса).

Операции в инвалюте во время первоначального признания отражаются в валюте отчетности (гривне) путем пересчета суммы в инвалюте по курсу НБУ на начало дня осуществления операции (даты признания активов, обязательств, собственного капитала, доходов и расходов) (п. 5 П(С)БУ 21).
Бухгалтерский учет
Если первым событием является отгрузка товаров на экспорт, то доход от реализации товаров признается на дату перехода права собственности на товар от поставщика к покупателю согласно условиям ВЭД-контракта (п. 8 П(С)БУ 15) и подтверждается соответствующими первичными документами (товарной накладной, актом приемки-передачи, международным перевозочным документом). Такая дата может приходиться на день отгрузки товара.
Доход экспортера в инвалюте пересчитывается в гривни по курсу НБУ на дату его получения (п. 5 П(С)БУ 21). Признание дохода у экспортера сопровождается проводкой Дт 362 «Расчеты с иностранными покупателями» – Кт 702 «Доход от реализации товара». Расходы в сумме себестоимости товара признаются одновременно с доходами от его реализации и отражаются на субсчете 902 «Себестоимость реализованных товаров».Если первым событием при экспорте является предоплата от нерезидента, то при ее поступлении доход у резидента не отражается (п. 6 П(С)БУ 21). В этом случае доход от реализации товара признается на дату перехода права собственности на товар с применением валютного курса на начало дня получения такой предоплаты (п. 6 П(С)БУ 21). Если резиденту поступила только часть предоплаты, то при отгрузке неоплаченной части товара доход признается по валютному курсу НБУ на начало дня перехода права собственности на товар. Получение предоплаты за товар отражается проводкой Дт 316 – Кт 6812 «Расчеты по авансам, полученным в иностранной валюте».
Дебиторская задолженность покупателя-нерезидента за отгруженный товар относится 
к монетарным статьям баланса (п. 8 П(С)БУ 21). Курсовые разницы рассчитываются на дату баланса (по курсу на конец дня этой даты) и дату погашения задолженности в рамках хозяйственной операции или по всей статье в соответствии с учетной политикой предприятия (пп. «а» п. 7, п. 8 П(С)БУ 21). 
Кредиторская задолженность экспортера перед нерезидентом по поставке товара является немонетарной статьей, поэтому курсовые разницы по такой задолженности не рассчитываются (пп. «б» п. 7 П(С)БУ 21).
Валютная выручка в размере 75 % общей суммы подлежит обязательной продаже. При этом на текущий гривневый счет поступает эквивалент инвалюты по курсу продажи МВРУ, а в учете инвалюта отражается по курсу НБУ. Суммовая разница отражается в составе доходов или расходов (подробнее см. на с. 74 этого издания). 
Налоговый учет
Налог на прибыль. Доход экспортера определяется на основе данных бухгалтерского учета, если доход предприятия за последний отчетный год, рассчитанный по правилам бухучета, 
не превышает 20 млн грн. (при этом принято решение не вести учет разниц) и если операция не подпадает под определение контролируемой. 
Предприятиям с годовым доходом более 20 млн грн. следует определять объект обложения налогом на прибыль путем корректировок бухгалтерского финрезультата. В частности, экспортеры должны будут увеличить финансовый результат на сумму превышения обычных цен над контрактными ценами реализованных на экспорт товаров, если экспортная операция подпадает под определение контролируемой (пп. 140.5.1 НК).
Под контроль подпадают все виды хозяйственных операций, договоров или договоренностей, документально подтвержденных или неподтвержденных, которые могут влиять на объект обложения налогом на прибыль экспортера, в частности операции с товарами, готовой продукцией, услугами, нематериальными активами (пп. 39.2.1.4 НК).Контролироваться могут операции экспортера 
с нерезидентами. Причем только в том случае, если с каждым из таких контрагентов объем вышеперечисленных операций, определенный по правилам бухучета, за отчетный год превышает 5 млн грн. (за вычетом косвенных налогов), а годовой доход самого экспортера, рассчитанный по правилам бухучета, от любой деятельности за этот год превышает 50 млн грн. (пп. 39.2.1.7 НК).
Перечислим контрагентов-нерезидентов, операции с которыми подлежат контролю, если соблюдаются приведенные выше критерии контролируемости для экспортера:
1) связанные лица – нерезиденты, с которыми заключены прямые контракты. Критерии связанности лиц содержатся в пп. 14.1.159 НК;
2) комиссионеры-нерезиденты при продаже товаров в сфере ВЭД (пп. 39.2.1.1 НК);
3) связанные лица – нерезиденты в случаях, когда в экспортных операциях право собственности на предмет контракта переходит к ним по цепочке: резидент – несвязанное лицо (ли-
ца) – связанное лицо – нерезидент (т. е. экспортер пытается выстроить схему, чтобы разорвать цепь связанности с нерезидентом). На наличие такой схемы указывает роль, которая отводится этим промежуточным несвязанным лицам в цепочке перехода права собственности на предмет контракта, а именно: несвязанные лица не выполняют существенных функций по приобретению или продаже товаров (работ, услуг) между связанными лицами, а также не используют существенных активов и/или не принимают на себя существенных рисков для организации приобретения или продажи товаров (работ, услуг) между связанными лицами. При этом под существенными функциями и активами понимаются функции, которые связанные лица не могли бы выполнить самостоятельно в своей обычной деятельности без привлечения других лиц и использования активов таких лиц. Под существенными рисками подразумеваются риски, принятие которых является обязательным для деловой практики таких операций 
(пп. 39.2.1.5 НК). Понятно, что вопрос о существенности роли несвязанных лиц в данной ситуации может стать предметом спора с контролирующими органами;
4) нерезиденты, которые зарегистрированы в государстве (на территории), включенном в перечень, утвержденный Кабмином, и в таком государстве (на территории) ставка налога на прибыль на 5 процентных пунктов ниже, чем в Украине, либо Украина не заключила с таким государством международные договоры об обмене информацией (пп. 39.2.1.2 НК). В 2015 году действовало несколько перечней: с начала года – Перечень № 1042-р; затем – Перечень № 449-р. С 16.09.15 г. действует Перечень № 977-р. Из обновленного перечня исключены Швейцария, Грузия, Мальта, Ливан, ОАЭ, Сингапур, Марокко, Люксембург, Ямайка и Гваделупа. А вот с Австрией – отдельная история: 14.05.15 г. эта страна была включена в Перечень № 449-р, а с 01.08.15 г. она исключена из него Распоряжением № 677-р. Отметим, что операция признается контролируемой с даты включения государства (территории) 
в соответствующий перечень (пп. 39.2.1.2 НК). Логично предположить, что с даты исключения государства (территории) из перечня операция с контрагентом, зарегистрированным 
в таком государстве (на территории), не признается контролируемой. Следовательно, в случае 
с Австрией для целей контроля будут учитываться только операции, осуществленные в период 
с 14.04.15 г. по 31.07.15 г. С этим мнением согласны и контролирующие органы.
Поставка услуг нерезидентам
Признание доходов
Доход от предоставления услуг признается исходя из степени завершенности операции на дату баланса. При этом достоверная оценка результата операции возможна при выполнении следующих условий (п. 10 П(С)БУ 15):

• есть возможность достоверно оценить доходы, расходы, осуществленные для оказания услуг и необходимые для их завершения, 
• и степень завершенности оказанных услуг на дату баланса;
• существует вероятность поступления экономических выгод от предоставления услуг. 

Порядок оценки степени завершенности работ определен в п. 11 П(С)БУ 15. Как отражать в бухгалтерском учете доход от предоставления услуг, если его невозможно достоверно оценить, установлено в п. 12–14 П(С)БУ 15. 
При определении дохода в инвалюте следует учитывать нормы П(С)БУ 21. При первоначальном признании доходы в валюте отчетности признаются путем пересчета инвалюты по курсу НБУ на начало дня осуществления операции. При получении аванса доход определяется по курсу НБУ на начало дня получения аванса. 
Если предоплата получена частями, то доход от реализации услуг (работ) признается в сумме полученных авансов по курсам, соответствующим датам поступления платежей.
Бухгалтерский учет
В бухгалтерском учете доход от предоставления услуг отражается записью Дт 362 – Кт 703, 
а себестоимость предоставленных услуг – проводкой Дт 903 – Кт 131, 377, 661.
Документом, подтверждающим факт оказания услуг, является акт выполненных работ (предоставленных услуг), который составляется в валюте контракта.
Налоговый учет
В налоговом учете продажей считаются любые операции хозяйственного или гражданско-правового характера по выполнению работ (оказанию услуг) при условии компенсации их стоимости, а также операции по бесплатному выполнению работ (оказанию услуг) 
(пп. 14.1.203 НК). 
С 1 января 2015 года объект обложения налогом на прибыль при поставке услуг (работ) нерезидентам определяется по правилам бухгалтерского учета. При этом следует учесть особенности, связанные с предоставлением таких услуг связанным лицам – нерезидентам (см. выше).
Посреднические договоры
Резидент может выступать посредником в различных ВЭД-договорах. Приведем примеры.
1. Договор комиссии на продажу (экспорт). Комиссионер – резидент, комитент – резидент, покупатель – нерезидент.
В этом случае доходом комиссионера является вознаграждение по договору комиссии (в данном случае доход начисляется в гривнях, так как комитентом является резидент). Выручка обычно поступает на счет комиссионера. Одна часть выручки (25 %) может перечисляться комитенту как в инвалюте, так и в гривне, в зависимости от условий договора комиссии. Вторая часть выручки (75 %) подлежит обязательной продаже и зачисляется на гривневый счет комиссионера. Поскольку поступившая инвалютная выручка принадлежит комитенту, курсовые разницы от пересчета операций по договору комиссии в налоговом учете комиссионера не отражаются. В бухучете такие суммы относятся на расчеты с комитентом и могут быть удержаны из причитающихся к выплате комитенту сумм, полученных комиссионером по договору комиссии. Суммовые разницы, возникающие при продаже инвалюты, также относятся на расчеты с комитентом. После начисления комиссионного вознаграждения и зачета всех расходов комиссионера в расчеты с комитентом оставшаяся сумма денежных средств перечисляется комитенту.
2. Договор комиссии на покупку (экспорт товаров). Комитент (покупатель) – нерезидент, комиссионер – резидент, продавец – резидент. 
В данном случае комиссионер получает денежные средства в инвалюте от нерезидента для покупки товаров и приобретает товары у резидента. Затем комиссионер экспортирует товары (передает их в собственность нерезидента). Доходом комиссионера является вознаграждение по договору комиссии. Валютные средства, полученные от нерезидента для выполнения договора, зачисляются на валютный счет комиссионера. При продаже инвалюты и осуществлении дальнейших операций могут возникать курсовые и суммовые разницы, которые в этом случае относятся на расходы и доходы комиссионера 
и отражаются в бухучете обычным способом. 
ВЫВОДЫ:
1.Определение доходов от экспортных сделок имеет свои особенности. Важным моментом является дата перехода права собственности при экспорте товаров. 
2.При поставке услуг нерезидентам необходимо правильно оценить степень их завершенности. 
3.При определении доходов в инвалюте следует учитывать нормы П(С)БУ 21. В посреднических сделках доходом комиссионера является вознаграждение. Курсовые разницы могут учитываться в составе доходов и расходов посредника (например, в договоре комиссии на покупку), но могут не учитываться в доходах и расходах посредника, а засчитываться в расчеты с комитентом.