Конкурс 2016 вопрос 14. НСЛ: правила применения

Нормами НК отдельным категориям налогоплательщиков разрешено уменьшить свой налогооблагаемый доход на налоговую социальную льготу (далее – НСЛ). При этом следует соблюдать правила ее применения, поскольку неправильный расчет налогооблагаемого дохода приводит к штрафным санкциям. Из консультации вы узнаете, какие категории налогоплательщиков имеют право на льготу и в каком размере.

Условия предоставления НСЛ

Налогоплательщики могут воспользоваться НСЛ при выполнении ряда условий, определенных в п. 169.1 Налогового кодекса Украины (далее – НК).

Условие 1. НСЛ применяется к доходу в виде заработной платы.

НСЛ применяется исключительно к начисленной в течение отчетного месяца заработной плате. При этом в состав зарплаты входят: основная и дополнительная зарплата, другие поощрительные и компенсационные выплаты налогоплательщику, которые осуществляются (предоставляются) в связи с отношениями трудового найма (пп. 14.1.48 НК). Например, в состав зарплаты для целей применения НСЛ входят премии и вознаграждения, выплачиваемые работодателями своим работникам.

Структура заработной платы определяется нормами Инструкции, утвержденной приказом Госкомстата от 13.01.04 г. № 5. Однако для целей применения НСЛ к зарплате приравниваются и некоторые доходы, которые согласно этой инструкции не входят в фонд оплаты труда. Например, к зарплате относятся и больничные (ОИР, категория 103.09.04).

НСЛ не применяется (пп. 169.2.3 НК): 

• к доходам налогоплательщика, которые не являются заработной платой; 
• зарплате, которую налогоплательщик в течение отчетного месяца получает одновременно с доходами в виде стипендии, денежного или имущественного обеспечения учащихся, студентов, аспирантов, ординаторов, адъюнктов, военнослужащих, которые выплачиваются из бюджета; 
• доходу самозанятого лица от осуществления предпринимательской деятельности, а также другой независимой профессиональной деятельности.

При применении указанного ограничения часто возникают следующие вопросы.

Применяется ли НСЛ к зарплате работника предприятия, который зарегистрирован предпринимателем? 

Да, применяется. Независимо от того, получает работник доход от предпринимательской деятельности или нет, он имеет право на применение НСЛ к зарплате. Действие НСЛ не распространяется только на предпринимательские доходы (пп. 169.2.3 НК).

Студент работает и получает зарплату. Имеет ли он право на НСЛ?

Чтобы студент мог воспользоваться НСЛ, он не должен получать стипендию, денежное или имущественное обеспечение из бюджета (пп. 169.2.3 НК). Кроме того, должны быть выполнены все три условия, о которых идет речь в этом разделе. Если же ему выплачивается стипендия, он не может претендовать на льготу.

Условие 2. НСЛ применяется к зарплате, полученной от одного работодателя.

Работник, состоящий в трудовых отношениях с несколькими работодателями, имеет право на НСЛ только по одному месту работы. При этом не важно, основное это место работы или нет. Выбор должен сделать сам работник. Если же НСЛ будет применяться не по одному месту работы, работник будет нести установленную законодательством ответственность (подробнее см. далее). 

Условие 3. Зарплата не должна превышать предельную величину.

В общем случае доход, дающий право налогоплательщику на получение НСЛ, не должен превышать величину, равную размеру прожиточного минимума, установленного для трудоспособного лица на 1 января отчетного года, умноженному на 1,4 и округленному до ближайших 10 грн. (пп. 169.4.1 НК). 

По состоянию на 01.01.16 г. прожиточный минимум составляет 1 378 грн. (ст. 7 Закона Украины от 25.12.15 г. № 928-VIII). Значит, размер зарплаты, дающей право на применение НСЛ, равен 1 930 грн. в месяц (1 378 грн. х 1,4). 

Важный нюанс: последующее повышение прожиточного минимума в течение 2016 года не повлияет на предельную величину льготируемого дохода. 

Если налогоплательщик имеет право на «детскую» НСЛ, тогда предельный размер его дохода определяется как произведение предельной величины дохода для общего случая (в 2016 году – 1 930 грн.) и соответствующего количества детей (подробнее о «детских» НСЛ читайте далее). 

Для определения предельной суммы льготируемого дохода доход (его часть), получаемый в виде зарплаты за период ее сохранения, в том числе за время отпуска или болезни, относится к соответствующим налоговым периодам его начисления (абзац третий пп. 169.4.1 НК). При выплате переходящих отпускных или больничных их суммы нужно распределить по периодам, на которые они приходятся. Зарплата с учетом распределенных сумм переходящих выплат сравнивается отдельно за каждый месяц с предельной величиной дохода, дающей право на НСЛ. По результатам такого сравнения можно установить, может работник претендовать на льготу или нет.

Рассмотрим еще одну ситуацию.

Зарплата работницы – 3 500 грн., у нее двое несовершеннолетних детей. На основании заявления ей предоставляется НСЛ. В июле работнице выдана нецелевая благотворительная помощь в сумме 500 грн. Сохраняется ли за работницей право на НСЛ в этом месяце?

Да, сохраняется. Объясним почему.

Как мы указали выше, предельный размер дохода, который дает право на получение НСЛ одному из родителей, определяется путем умножения максимальной величины дохода (в 2016 году – 1 930 грн.) на количество детей (абзац второй пп. 1 п. 4 ст. 169 Налогового кодекса, далее – НК). То есть в данном случае: 

1 930 грн. х 2 = 3 860 грн. 

У работницы зарплата 3 500 грн., НСЛ ей положена.

Надо ли прибавлять к зарплате сумму полученной помощи? В данном случае не надо. Не включается в месячный налогооблагаемый доход физлица сумма полученной нецелевой благотворительной помощи, если она не превышает 1,4 месячного прожиточного минимума, действующего для трудоспособного лица на 1 января отчетного налогового года, с округлением до ближайших 10 грн. (пп. 170.7.3 НК). В 2016 году это 1 930 грн. В нашем случае работница получила 500 грн. помощи, то есть «не вышла за лимит». Напомним, что в форме № 1ДФ выдача нецелевой благотворительной помощи должна отражаться отдельной строкой под кодом признака дохода «169».

Кроме того, НСЛ применяется только к доходу, начисленному в течение отчетного налогового месяца в виде заработной платы и других приравненных к ней выплат, компенсаций и вознаграждений. Нецелевая благотворительная помощь не является зарплатой или приравненной к ней выплатой. Поэтому ничто не мешает применить НСЛ к зарплате в месяце выдачи нецелевой благотворительной помощи.

Такое же мнение было высказано в «Вестнике налоговой службы Украины», 2013, № 7, с. 16 в отношении ситуации, когда в одном месяце выплачивается зарплата и вознаграждение за разовую работу по гражданско-правовому договору (ГПД). Аргумент: разовая выплата по ГПД согласно НК не является заработной платой и никоим образом не влияет на реализацию права налогоплательщика на НСЛ (конечно, при условии соблюдения других требований ст. 169 НК). 

Виды НСЛ

Для разных категорий налогоплательщиков п. 169.1 НК установлены разные виды НСЛ, а именно: 

• общая в размере 50 % прожиточного минимума для трудоспособного лица (в расчете на месяц) (пп. 169.1.1 НК), то есть в 2016 году – 689 грн. (1 378 грн. х 50 %); 
• повышенная – 150 % общей НСЛ (пп. 169.1.3 НК), то есть в 2016 году – 1 033,50 грн. (689 грн. х 150 %); 
• максимальная – 200 % общей НСЛ (пп. 169.1.4 НК), то есть в 2016 году – 1 378 грн. (689 грн. х 200 %).

Порядок предоставления

Для получения НСЛ работник должен подать работодателю (пп. 169.2.2 НК):

• заявление о самостоятельном выборе места применения НСЛ. На сегодня форма заявления не утверждена, поэтому его можно составить в произвольной форме;
• документы, подтверждающие право на НСЛ, согласно перечню, установленному Порядком, утвержденным постановлением КМУ от 29.10.12 г. № 1227 (далее – Порядок № 1277). 

Отметим, что от подачи заявления освобождены только госслужащие, однако подтверждающие документы они все-таки должны представлять (пп. 169.2.3 НК).

Льгота начинает применяться со дня получения работодателем заявления работника и подтверждающих документов. Так, если работник подал заявление 22 февраля, то льгота должна применяться к зарплате за февраль, причем ко всей зарплате, а не пропорционально дням, отработанным с момента подачи заявления (ОИР, категория 103.08.04). 

Если работник имеет право на несколько НСЛ, то ему предоставляется большая по размеру льгота (пп. 169.3.1 НК). Это правило не распространяется на лиц, содержащих  двоих и более детей, в том числе ребенка-инвалида (детей-инвалидов).

НСЛ применяется к доходу налогоплательщика с учетом последнего налогового периода, в котором налогоплательщик (пп. 169.3.4 НК):

• умер или объявлен судом умершим;
• признан судом без вести пропавшим;
• теряет статус резидента;
• уволен с места работы. 

Кто имеет право на получение НСЛ

Категории работников, пользующихся правом на НСЛ, и перечень подтверждающих документов для каждого вида льготы представим в таблице.
 

Правила применения «детской» НСЛ

Для налогоплательщиков, имеющих детей в возрасте до 18 лет, НК предусмотрено два вида НСЛ: общая (в 2016 году – 689 грн.) и повышенная (в 2016 году – 1 033,50 грн.).

Право на общую «детскую» НСЛ предоставлено налогоплательщикам, содержащим двоих  более несовершеннолетних детей, в расчете на каждого такого ребенка (пп. 169.1.2 НК).

Повышенной НСЛ могут воспользоваться налогоплательщики, которые (пп. 169.1.3 НК):

• являются одинокими родителями (опекунами, попечителями), вдовой (вдовцом); 
• содержат ребенка-инвалида.

Право на «детскую» НСЛ имеют оба родителя, если доход каждого из них не превышает величины, установленной п. 169.4 НК. Предельный размер дохода, дающий право на получение «детской» НСЛ одним из родителей, определяется путем умножения предельной величины зарплаты, к которой применяется НСЛ (в 2016 году — 1 930 грн.), на количество детей (абзац второй пп. 169.4.1 НК). Второй родитель имеет право на «детскую» НСЛ, если его доход не превышает установленного законодательством предела (абзац первый пп. 169.4.1 НК). 

«Детская» НСЛ начинает применяться к зарплате работника со дня подачи им соответствующего заявления. Ее действие прекращается в конце года, в котором ребенок достигает совершеннолетия, а в случае его смерти до достижения 18 лет – в конце года, в котором ребенок умер.

Право на получение «детской» НСЛ утрачивается начиная с налогового месяца, на который приходится одно из следующих событий (пп. 169.3.3 НК):

• налогоплательщика лишают родительских прав;
• налогоплательщик отказывается от ребенка или передает его на государственное обеспече¬ние, в том числе в учреждения для детей-сирот и детей, лишенных родительской опеки, независимо от того, берется там плата за его содержание или нет;
• ребенок становится курсантом на условиях полного обеспечения.

Рассмотрим порядок применения НСЛ в различных ситуациях.

СИТУАЦИЯ 1
На одном предприятии работают оба родителя, имеющие двоих несовершеннолетних детей. Заработная плата матери в месяц составляет 1 700 грн., отца – 3 300 грн. Заявления о применении НСЛ поданы. В бухгалтерию также переданы копии свидетельств о рождении детей.

Определим право этих работников на НСЛ и рассчитаем сумму удержаний из зарплаты.

В нашем случае оба родителя могут воспользоваться «детской» НСЛ: зарплата матери не превышает 1 930 грн., а зарплата отца не превышает предельный льготируемый доход – 3 860 грн. (1 930 грн. х 2 детей). При этом отец в своем заявлении должен указать, что его жена при получении НСЛ не пользуется правом на увеличение размера дохода кратно количеству детей (см. ОИР, категория 103.08.02).

Произведем необходимые расчеты.

1. Удержания из зарплаты матери:

• НДФЛ: 

(1 700,00 грн. – 689,00 грн. – 689,00 грн.) х 18 % = 57,96 грн.;

• военный сбор: 

1 700 грн. х 1,5 % = 25,50 грн. 

Всего к выдаче – 1 616,54 грн. (1 700,00 грн. – 57,96 грн. – 25,50 грн.).

2. Удержания из зарплаты отца:

• НДФЛ: 

(3 300 грн. – 689 грн. – 689 грн.) х 18 % = 345,96 грн.;

• военный сбор: 

3 300 грн. х 1,5 % = 49,50 грн. 

Всего к выдаче – 2 904,54 грн. (3 300,00 грн. – 345,96 грн. – 49,50 грн.).  

В налоговом расчете по форме № 1ДФ данная операция отражается двумя строками по каждому из родителей.

СИТУАЦИЯ 2
Работник состоит в гражданском браке и содержит троих детей в возрасте до 18 лет. Двое из них – его родные дети, проживающие с ним после смерти первой жены, один – неусыновленный ребенок второй жены, которая находится в отпуске по уходу за этим ребенком до достижения им 3 лет. Зарплата работника – 5 000 грн. в месяц. Соответствующие документы для применения НСЛ поданы  бухгалтерию предприятия.

«Детская» НСЛ предоставляется родителям при условии, что они фактически содержат и воспитывают детей. При этом ГФС разъясняет (ОИР, категория 103.08.02), что для целей получения «детской» НСЛ под воспитанием ребенка следует понимать прежде всего его совместное проживание с родителями. Документом, подтверждающим такое совместное проживание, может быть, например, справка из ЖЭКа.

В нашей ситуации работник содержит троих несовершеннолетних детей, которые проживают вместе с ним, поэтому он имеет право на НСЛ (все необходимые документы переданы в бухгалтерию). 

Для расчета удержаний из зарплаты определяем:

• предельный размер зарплаты, позволяющий применять «детскую» НСЛ: 

1 930 грн. х 3 детей = 5 790 грн. 

Зарплата работника – 5 000 грн., то есть не превышает льготируемый размер;

• размер НСЛ: 

689 грн. х 3 детей = 2 067 грн.

Отсюда рассчитаем суммы:

• НДФЛ: 

(5 000 грн. – 2 067 грн.) х 18 % = 527,94 грн.;

• военного сбора: 

5 000 грн. х 1,5 % = 75 грн.

Всего к выдаче – 4 397,06 грн. (5 000,00 грн. – 527,94 грн. – 75,00 грн.). 

Ответственность

Налогоплательщики несут ответственность за неправомерное получение НСЛ, поскольку льгота предоставляется на основании поданного ими заявления. Плательщик, по вине которого незаконно применяется НСЛ, утрачивает право на льготу по всем местам получения дохода, начиная с месяца, в котором такое нарушение имело место, и заканчивая месяцем возобновления права на льготу (пп. 169.2.4 НК). 

Контроль за правильностью применения НСЛ налогоплательщиками возложен на органы ГФС. Их задача – информировать работодателей о предоставлении работником заявления на НСЛ не по одному месту работы. Орган ГФС направляет работодателю уведомление о нарушении его работником порядка применения НСЛ (форма утверждена Приказом Миндоходов и сборов Украины от 27.01.14 г. № 86), выявленном на основании данных налоговой отчетности или документальных проверок.

После получения уведомления работодателем работник должен подать заявление об отказе от льготы всем работодателям, которым ранее было подано заявление о применении НСЛ. В заявлении об отказе следует указать месяц, в котором произошло нарушение. На основании такого заявления работодатель рассчитывает и удерживает соответствующую сумму недоплаченного налога и штрафа в размере 100 % суммы недоплаты. Указанные удержания производятся при ближайшей выплате дохода, а при недостаточности суммы дохода – за счет последующих выплат. 

Если суммы недоимки и штрафа не были удержаны налоговым агентом за счет дохода налогоплательщика, то они включаются в годовую налоговую декларацию такого плательщика. Право на применение НСЛ в этом случае возобновляется с месяца, следующего за месяцем полного погашения недоплаты и штрафа (пп. 169.2.4 НК).

Соавтор Галина Неклеса,
консультант по вопросам
бухгалтерского учета и налогообложения