Налоговые проверки: виды, порядок оформления и обжалования результатов

Акценты этой статьи:

• особенности и сроки проверок, которые осуществляют органы ГФС;
• какой период работы субъекты хозяйствования (далее – СХ) могут проверить;
• когда СХ может не допустить представителей органа ГФС к проверке;
• в течение какого срока подается жалоба в административном порядке;
• нюансы и сроки судебного обжалования налогового уведомления-решения (далее – НУР).

Как известно, до 31.12.17 г. введен мораторий на проверки (Законом от 03.11.16 г. № 1728-VIII «О временных особенностях проведения мероприятий государственного надзора (контроля) в сфере хозяйственной деятельности», далее – Закон № 1728).

Однако мораторий на проверки, который действует в 2017 году, не распространяется на органы ГФС (ст. 6 Закона № 1728, подробнее см. в консультации «Мораторий-2017: кто и когда может прийти к вам с проверкой»). То есть ничто им не мешает проверить, как СХ соблюдает налоговое и прочее законодательство.

Органы ГФС имеют право проводить (ст. 75 Налогового кодекса, далее – НК):

• камеральные;
• документальные (плановые и внеплановые; выездные или невыездные);
• фактические проверки.

Рассмотрим все эти виды проверок детальнее.

Камеральная проверка

Камеральная проверка проводится в помещении налогового органа исключительно на основании налоговых деклараций (расчетов), поданных налогоплательщиком, а также данных системы электронного администрирования НДС, Единого реестра акцизных накладных и системы электронного администрирования реализации горючего (пп. 75.1.1 НК).

Назовем особенности, о которых следует знать СХ.

• для проведения камеральной проверки не нужен приказ руководителя ГФС либо иное специальное разрешение или направление. Не требуется и согласия налогоплательщика, а также его присутствия;
• цель камеральной проверки – выявить в представленной отчетности арифметические и/или методологические ошибки, которые привели к занижению или завышению налогового обязательства;
• камеральная проверка проводится на систематической основе, то есть проверяются все без исключения налоговые декларации и уточняющие расчеты, поданные плательщиком, которого проверяют;
• орган ГФС имеет право провести камеральную проверку налоговой декларации или уточняющего расчета в течение 30 дней после окончания установленного срока для их подачи, а если документы поданы позже – тогда после дня их фактической подачи (п. 76.3 НК; п. 2.1 Методических рекомендаций по организации и проведению камеральной проверки налоговой отчетности налогоплательщиков, кроме проверок налоговой декларации об имущественном состоянии и доходах, а также налоговой декларации плательщика единого налога – физического лица – предпринимателя, утвержденных приказом Миндоходов от 14.06.13 г. № 165, далее – Методрекомендации № 165).

Документальная проверка

Согласно пп. 75.1.2 НК предметом документальной проверки является:

• своевременность, достоверность, полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НК налогов и сборов;
• соблюдение валютного и другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на налоговые органы;
• соблюдение работодателем трудового законодательства в части заключения трудового договора, оформления трудовых отношений с наемными работниками.

Документальная проверка проводится на основании:

• налоговых деклараций (расчетов);
• финансовой, статистической и другой отчетности;
• регистров налогового и бухгалтерского учета, ведение которых предусмотрено законом;
• первичных документов, используемых в учете и связанных с начислением и уплатой налогов и сборов, выполнением требований другого законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы ГФС;
• других полученных в установленном порядке налоговым органом документов и налоговой информации, в том числе и по результатам проверок других налогоплательщиков. (например, контрагентов проверяемого).

Документальные проверки бывают разных видов. Расскажем об их особенностях.

Плановая проверка

Порядок проведения плановых проверок установлен ст. 77 НК. Органом ГФС для проведения плановой проверки должны соблюдаться строгие требования, а именно:

1. Проверка должна быть предусмотрена планом-графиком. План-график документальных проверок на ближайший год обнародуется на официальном сайте ГФС (www.sfs.gov.ua) до 25 декабря.

Отметим, что годовые планы-графики составляются начиная с плана на 2018 год. То есть план-график на 2018 год должен быть составлен до 25 декабря 2017 года (приказ Минфина от 27.02.17 г. № 294 «Об утверждении изменений к порядку формирования документальных проверок налогоплательщиков»).

2. Периодичность проверок зависит от степени риска налогоплательщика, а именно:

• незначительный риск – проверки допустимы не чаще одного раза в 3 года;
• средний – не чаще одного раза в 2 года;
• высокий – не чаще одного раза в год.

Имеется в виду календарный год (т. е., например, в 2017 году налогоплательщика с высоким риском могут проверить только один раз). Критерии рисков названы в п. 5 разд. III Порядка формирования плана-графика проведения документальных плановых проверок налогоплательщиков, утвержденного приказом Минфина от 02.06.15 г. № 524.

3. О проведении проверки налогоплательщика должны уведомить не позднее чем за 10 календарных дней (далее – к. д.) до начала проверки. Такое уведомление вручается налогоплательщику под подпись или высылается заказным письмом с уведомлением о вручении.

В уведомлении орган ГФС обязан сообщить о дате начала проверки и приложить копию приказа о назначении проверки (п. 77.4 НК; пп. 1.4.1 Методических рекомендаций о порядке взаимодействия между подразделениями органов государственной фискальной службы при организации, проведении и реализации материалов проверок налогоплательщиков, утвержденных приказом ГФС от 31.07.14 г. № 22).

4. Если одновременно проводится документальная плановая проверка органом ГФС и плановая выездная ревизия органом Госфинконтроля, тогда проверяющие должны руководствоваться Порядком координации одновременного проведения документальных плановых проверок (ревизий) контролирующими органами и органами государственного финансового контроля, утвержденным постановлением КМУ от 23.10.13 г. № 805.

5. Согласно ст. 82 НК плановая документальная проверка может длиться:

• не более 30 рабочих дней (далее – р. д.) – у крупных налогоплательщиков;
• не более 10 р. д. – у субъектов малого предпринимательства;
• не более 20 р. д. – у других налогоплательщиков.

Сроки проверки могут быть продлены до 60 к. д. (п. 82.4 НК). Основания для продления указаны в пп. 82.3.1–82.3.2 НК, это может быть:

• заявление СХ;
• сменный режим работы либо суммированный учет рабочего времени СХ или его хозяйственных объектов.

Внеплановая проверка

Порядок проведения внеплановых проверок установлен ст. 78 НК. Главные особенности: такие проверки проводятся без предварительного уведомления налогоплательщика и законом не ограничена периодичность их проведения (т. е. при наличии оснований одного налогоплательщика могут проверить несколько раз в год).

Основания для проведения внеплановой проверки установлены в пп. 78.1.1–78.1.5 НК. Так, проверка может быть назначена, если:

• органом ГФС получена информация о нарушении валютного, налогового или иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на ГФС (при этом налогоплательщик не ответил на письменный запрос ГФС в течение 15 дней после его получения);
• налогоплательщик не подал (подал несвоевременно) декларацию, расчет или другие документы, подача которых предусмотрена законодательством;
• налогоплательщик подал уточняющий расчет по налогу за период, который уже был проверен органом ГФС;
• выявлены недостоверные данные в налоговых декларациях (при этом налогоплательщик не ответил на письменный запрос ГФС в течение 15 дней после его получения);
• налогоплательщик подал в орган ГФС возражения к акту проверки, или дополнительные документы, или он обжалует НУР (при этом необходим полный или частичный пересмотр результатов проверки).

Согласно п. 82.2 НК сроки проведения внеплановой проверки составляют не более:

• 15 р. д. – для крупных налогоплательщиков;
• 5 р. д. – для субъектов малого предпринимательства;
• 3 р. д. – для предпринимателей, которые не имеют наемных работников (при наличии условий, установленных в абзацах третьем – восьмом п. 82.2 НК);
• 10 р. д. – для других налогоплательщиков.

Выездные и невыездные проверки

В пп. 75.1.2 НК сказано, что:

• документальная выездная проверка проводится по месту нахождения налогоплательщика или по месту нахождения принадлежащего ему объекта, в отношении которого назначена проверка;
• документальная невыездная проверка проводится в помещении контролирующего органа.

Также возможно проведение внеплановых электронных проверок (абзац седьмой пп. 75.1.2 НК) – на основании заявления, поданного налогоплательщиком в орган ГФС, где он состоит на учете. Заявление подается за 10 к. д. до начала электронной проверки.

Однако такой вид проверки предусмотрен только для налогоплательщиков с незначительным риском (степень риска определяется на основании п. 77.2 НК). То есть для налогоплательщиков, которые:

• применяют упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности;
• являются субъектами микропредпринимательства, а также малого и среднего бизнеса;
• подпадают под понятие «нерискованных» налогоплательщиков.

Фактическая проверка

Согласно пп. 77.1.3 НК фактическая проверка проводится по месту фактического осуществления налогоплательщиком деятельности, размещения принадлежащих ему хозяйственных и других объектов.

Фактическая проверка может назначаться по поводу соблюдения норм законодательства, которым регулируется:

• оборот наличных;
• порядок проведения расчетных операций;
• ведение кассовых операций;
• необходимость наличия лицензий, свидетельств, в том числе и на производство и оборот подакцизных товаров;
• порядок оформления трудовых отношений с работниками.

Налогоплательщику следует знать, что:

• порядок проведения фактических проверок установлен ст. 80 НК;
• такие проверки проводятся без предупреждения налогоплательщика;
• исчерпывающие основания для их проведения названы в п. 80.2 НК;
• срок фактической проверки – не более 10 суток, но может быть продлен еще на 5 суток по решению руководителя (его заместителя или уполномоченного лица) органа ГФС (п. 82.3 НК).

Условия допуска к проверке

Перед началом документальной выездной (плановой и внеплановой) и фактической проверки представители ГФС обязаны представить налогоплательщику следующие документы (п. 81.1 НК):

1. Направление на проведение проверки. В этом документе указывается:

• дата выдачи;
• наименование органа ГФС;
• реквизиты приказа о проведении проверки;
• наименование и реквизиты проверяемого субъекта/объекта (Ф. И. О. налогоплательщика-предпринимателя);
• цель проверки;
• вид проверки (плановая, внеплановая, фактическая);
• основания для проведения проверки;
• дата начала и продолжительность проверки;
• должность и фамилия должностного (служебного) лица, которое проводит проверку.

Направление должно быть подписано руководителем (заместителем или уполномоченным лицом) органа ГФС и скреплено печатью.

2. Копию приказа о проведении проверки.

3. Служебные удостоверения лиц, которые указаны в направлении на проведение проверки.

Обратите внимание: если эти документы не будут представлены или если они оформлены с нарушением требований п. 81.1 НК, налогоплательщик имеет право не допустить визитеров к проведению проверки.

Проверяемый период

Органы ГФС проверяют налогоплательщика, исходя из показателей его налоговой отчетности и сроков и полноты уплаты налоговых платежей. Поэтому орган ГФС вправе провести проверку в течение 1 095 дней после окончания срока подачи налоговой декларации, отчета об использовании доходов неприбыльных предприятий и/или срока уплаты денежных обязательств (ст. 102 НК). А если декларация не была подана вовремя – тогда срок в 1 095 дней исчисляется со следующего дня после ее фактической подачи.

Срок давности не применяется только в двух случаях (п. 102.2 НК), а именно:

• если налогоплательщик вообще не подавал декларацию за период, в течение которого возникло налоговое обязательство;
• если должностное лицо налогоплательщика или налогоплательщик-предприниматель были осуждены за уклонение от уплаты денежного обязательства или было вынесено решение о закрытии уголовного производства по нереабилитирующим основаниям.

Оформление результатов проверок

Результаты проверки оформляются согласно требованиям ст. 86 НК. Так, результаты документальных и фактических проверок оформляются актом (в случае выявления нарушений) или справкой (если нарушения не выявлены) (п. 86.1 НК).

Процедура проведения документальных проверок также регулируется:

Порядком оформления результатов документальных проверок относительно соблюдения налогового, валютного и прочего законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на органы государственной налоговой службы, плательщиками налогов – физическими лицами, утвержденным приказом Минфина от 14.03.13 г. № 395 (далее – Порядок № 395);

Порядком оформления результатов документальных проверок соблюдения законодательства Украины по вопросам таможенного дела, налогового, валютного и прочего законодательства плательщиками налогов – юридическими лицами и их обособленными подразделениями, утвержденным приказом Минфина от 20.08.15 г. № 727 (далее – Порядок № 727).

Если нарушения выявлены в результате камеральной проверки, то на основании п. 86.2 НК составляется акт в двух экземплярах. Один экземпляр акта вручается или отправляется налогоплательщику на протяжении 3 р. д. со дня его подписания (п. 86.2 НК).

По результатам электронной проверки составляется справка в двух экземплярах. Справка вручается налогоплательщику лично, ознакомиться с ней и подписать ее налогоплательщик обязан в течение 5 р. д. со дня ее вручения (п. 86.11 НК).

Если налогоплательщик не согласен с выводами и фактами, указанными в акте проверки, он может подать свои возражения к акту в течение 5 дней со дня его получения (п. 86.7 НК). Возражения рассматриваются в течение 7 р. д. после их получения. Затем орган ГФС направляет налогоплательщику ответ в порядке, предусмотренном ст. 58 НК (п. 86.7 НК).

На основании акта проверки орган ГФС принимает НУР:

• в течение 10 р. д. со дня вручения акта проверки налогоплательщику;
• если подавались возражения к акту проверки – тогда на протяжении 3 р. д., следующих за днем направления налогоплательщику письменного ответа (п. 86.8 НК).

Механизм направления НУР установлен Порядком отправления контролирующими органами налоговых уведомлений-решений налогоплательщикам, утвержденным приказом Минфина от 28.12.15 г. № 1204 (далее – Порядок № 1204).

Обжалование НУР

Налогоплательщик может обжаловать НУР в административном и судебном порядке, действуя на основании п. 56.1 НК. Рассмотрим оба случая.

Административный порядок

Письменную жалобу на решение ГФС налогоплательщик может подать в вышестоящий орган ГФС:

• в течение 10 к. д., следующих за днем получения этого решения (п. 56.3 НК; Порядка оформления жалоб налогоплательщиками и их рассмотрения контролирующими органами, утвержденного приказом Минфина от 21.10.15 г. № 916);
• в течение 30 к. д. со дня получения НУР – в случаях, когда орган ГФС самостоятельно определяет денежное обязательство налогоплательщика по основаниям, не связанными с нарушением налогового законодательства (п. 56.12 НК).

По результатам рассмотрения жалобы орган ГФС должен принять решение и отправить его налогоплательщику в течение 20 к. д. (п. 56.8 НК). В отдельных случаях этот срок может быть продлен до 60 дней, но об этом налогоплательщику обязаны сообщить письменно до истечения 20-дневного срока (п. 56.9 НК).

Если жалоба не была удовлетворена или удовлетворена частично, налогоплательщик имеет право на основании п. 56.6 НК подать повторную жалобу в вышестоящий орган в течение 10 к. д. со дня получения ответа. Сроки рассмотрения повторной жалобы такие же, как и для первой жалобы.

Денежное обязательство налогоплательщика считается несогласованным до окончания процедуры административного обжалования (п. 56.15 НК).

На основании п. 56.17 НК административное обжалование прекращается, а денежное обязательство считается согласованным:

• на следующий день после окончания срока, предусмотренного для подачи жалобы (если жалоба не была подана в установленный срок);
• в день получения налогоплательщиком решения органа ГФС о полном удовлетворении жалобы;
• в день получения налогоплательщиком решения ГФС Украины;
• в день обращения налогоплательщика к контролирующему органу с заявлением о рассрочке или отсрочке обжалуемых обязательств.

В день согласования денежного обязательства неуплаченное налоговое обязательство становится налоговым долгом.

Судебное обжалование

Налогоплательщик имеет право обратиться в суд:

• после административного обжалования, если его жалоба не была удовлетворена;
• без предварительного обжалования НУР в административном порядке.

Однако обратите внимание: НУР, обжалованное в суде, не подлежит уже административному обжалованию.

При подаче иска в суд НУР считается несогласованным до момента вступления в силу судебного решения (п. 56.18 НК).

Важный момент! В п. 56.19 НК установлено, что после административного обжалования налогоплательщик может обратиться в суд в течение 1 месяца. В то же время п. 56.18 НК установлено, что налогоплательщик может обратиться в суд в любое время (как после административного обжалования, так и без него) в течение 1 095 дней после получения НУР. В Информационном письме ВАСУ от 01.11.11 г. № 1935/11/13-11 рекомендует в таких случаях применять срок 1 095 дней, который исчисляется со дня получения НУР.

Однако мы рекомендуем подавать иск все же в течение 10 к. д. после получения НУР. Вы можете обратиться в суд и в более поздние сроки, но по прошествии 10 к. д. после получения решения обязательство автоматически станет согласованным. А это значит, что налогоплательщик должен погасить денежное обязательство, а потом уже подавать иск. Иначе к нему будут применяться меры по принудительному взысканию (в т. ч. налоговый залог).

Иск подается в суд первой инстанции – в окружной административный суд (ч. 2 ст. 19 Кодекса административного судопроизводства, далее – КАС). Решение суда вступает в силу по истечении срока на апелляционное обжалование, то есть 10 к. д. со дня его оглашения (ст. 186 КАС).

Если же решение первой инстанции было обжаловано в апелляционном суде, тогда решение, принятое апелляционной инстанцией, вступает в силу немедленно с даты его оглашения. А при рассмотрении дела в порядке письменного производства без вызова сторон – через 5 дней после направления копий решений сторонам (ч. 5 ст. 254 КАС).

Даже если апелляционный суд не удовлетворил жалобу, налогоплательщик имеет право подать жалобу в ВАСУ в кассационном порядке в течение 20 дней после вступления в законную силу решения апелляционной инстанции.

Однако апелляционное решение все равно вступает в законную силу с момента его оглашения. А это означает, что налоговое обязательство становится согласованным и налогоплательщик обязан погасить его в течение 10 к. д. Ведь на основании ст. 255 КАС постановление суда, вступившее в силу, является обязательным к исполнению.

Может возникнуть вопрос:

Теряется ли право на обжалование, если начисленная в НУР сумма (штрафы, пени) уже уплачена?

Нет, не теряется. В п. 57.3 НК сказано, что налогоплательщик не обязан уплачивать доначисленную сумму в период обжалования решения органа ГФС. Но нет запрета на обжалование НУР в том случае, если налогоплательщик полностью уплатил доначисленную сумму (штраф, пеню).

Итак, если в ходе проверки были обнаружены нарушения, налогоплательщику грозит:

• доначисление суммы налоговых обязательств (пп. 54.3.2 НК);
• финансовая ответственность (ст. 117–123, 126, 129 НК) (размеры санкций вы можете найти на с. 72 этого номера;
• административная ответственность (ст. 163¹, 163², 163³, 163⁴, 164 КУоАП);
• уголовная ответственность (ст. 212 Уголовного кодекса).

ВЫВОДЫ

Порядок проведения проверок органами ГФС регламентирован гл. 8 разд. II НК. Органы ГФС могут проводить проверку в пределах срока давности: в течение 1 095 дней после окончания срока для подачи отчетности и/или уплаты денежных обязательств.

Налогоплательщик может обжаловать полученное НУР в административном и судебном порядке. За несоблюдение налогового законодательства предусмотрена финансовая, административная и уголовная ответственность.