Налоговым органом была проведена камеральная проверка налоговой отчетности по НДС предприятия за один месяц 2024 года. По результатам проверки был составлен акт, в котором сделан вывод о нарушении предприятием п. 185.1 Налогового кодекса (далее – НК), а именно: в состав налоговых обязательств не включен НДС в сумме 100 000 грн по зарегистрированным налоговым накладным, вследствие чего занижена сумма налогового обязательства. На основании этого акта было принято налоговое уведомление-решение (далее – НУР), которым увеличена сумма денежного обязательства по НДС, а также применены штрафные санкции к предприятию.
У предприятия возник такой вопрос: имеет ли право налоговый орган доначислять налоговые обязательства по результатам камеральной проверки?
Для того чтобы выяснить, правомерны ли действия налогового органа, проанализируем нормы налогового законодательства, касающиеся правил проведения камеральных проверок.
Согласно пп. 75.1.1 НК камеральной является проверка, которая проводится в помещении контролирующего органа исключительно на основании данных, указанных в налоговых декларациях (расчетах) налогоплательщика и данных системы электронного администрирования НДС (данных центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную политику в сфере казначейского обслуживания бюджетных средств, в котором открываются счета плательщиков в системе электронного администрирования НДС, данных ЕРНН и данных таможенных деклараций), а также данных Единого реестра акцизных накладных и данных системы электронного администрирования реализации топлива и этилового спирта, данных СУД РРО.
Перечень вопросов, которые могут быть предметом камеральной проверки, приведен в абзаце втором пп. 75.1.1 НК, к ним относятся:
1) своевременность подачи налоговых деклараций (расчетов);
2) своевременность регистрации налоговых накладных/расчетов корректировки (далее – НН/РК) в ЕРНН, акцизных накладных и/или РК к акцизным накладным в Едином реестре акцизных накладных, исправления ошибок в НН;
3) своевременность уплаты согласованной суммы налогового (денежного) обязательства исключительно на основании хранящихся (обрабатываемых) данных в соответствующих информационных базах;
4) полнота начисления и своевременность уплаты НДФЛ и единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование в случае несоответствия резидента Дія Сити требованиям п. 2, 3 ч. 1 и п. 10 ч. 2 ст. 5 Закона от 15.07.2021 № 1667-IX «О стимулировании развития цифровой экономики в Украине»;
5) своевременность подачи заявления о постановке на учет финансовых агентов в соответствии с требованиями ст. 393 НК;
6) своевременность подачи финансовыми агентами отчетов о подотчетных счетах, исправленных отчетов о подотчетных счетах;
7) своевременность предоставления финансовыми агентами ответов на запросы (уведомления) контролирующего органа, направляемые в случаях, определенных ст. 393 НК;
8) своевременность подачи уведомления о структуре собственности и конечных бенефициарных собственников в соответствии с требованиями п. 441.2 НК;
9) своевременность подачи лицом, осуществляющим управление или администрирование траста, уведомления о заключении договора об управлении или администрировании траста или о прекращении такого договора, финансовой отчетности, копий первичных документов и другой информации о трасте по запросу контролирующего органа в случаях, предусмотренных ст. 442 НК;
10) своевременность предоставления информации по запросу контролирующего органа в соответствии с п. 441.3, пп. 6–8 пп. 73.3.1 НК;
11) своевременность и полнота уплаты согласованной суммы денежного обязательства в виде авансового взноса по налогу на прибыль предприятий, определенного в соответствии с п. 141.13 НК, на основании данных Реестра пунктов обмена иностранной валюты.
Обратите внимание! Как видим, полнота начисления НДС не включена в перечень вопросов, которые могут быть предметом камеральной проверки. Из пп. 75.1.2 следует, что полнота начисления и уплаты всех предусмотренных НК налогов и сборов может быть предметом документальной проверки (плановой или внеплановой). |
По результатам камеральной проверки, если будут выявлены нарушения, составляется акт в двух экземплярах. Акт подписывается должностными лицами органа, проводившими проверку, и после регистрации в контролирующем органе вручается или направляется для подписания в течение 3 рабочих дней налогоплательщику в порядке, определенном ст. 42 НК (п. 86.2 НК). В ситуации, которую мы рассматриваем, именно такой акт и был составлен, поскольку налоговый орган в ходе камеральной проверки выявил расхождения между данными ЕРНН и поданной налогоплательщиком декларации по НДС.
Что касается составления НУР, то согласно ст. 54 НК контролирующий орган обязан самостоятельно определить сумму денежных обязательств, в частности, если данные проверок результатов деятельности налогоплательщика (кроме электронной проверки) свидетельствуют о занижении или завышении суммы налоговых обязательств (пп. 54.3.2 НК).
Заметим, что в пп. 54.3.2 НК не конкретизировано, какие именно проверки имеются в виду. Однако в этом подпункте речь идет о проверках результатов деятельности налогоплательщика, а при камеральной проверке не проверяются результаты деятельности субъекта хозяйствования, а только данные его декларации и данные из электронных реестров. Значит, можно сделать вывод, что данная норма не касается камеральных проверок.
Кроме того, напомним, что сказано в п. 201.10 НК: выявление расхождений между данными налоговой декларации и данными ЕРНН является основанием для проведения контролирующими органами документальной внеплановой выездной проверки продавца и в соответствующих случаях – покупателя товаров/услуг.
Исходя из вышеперечисленных норм, считаем, что в ситуации, которую мы рассматриваем, налоговый орган не имеет полномочий выносить НУР по результатам проведенной камеральной проверки и доначислять налогоплательщику налоговые обязательства по НДС и суммы штрафных санкций.
В данной ситуации налоговый орган вправе назначить проведение документальной внеплановой проверки предприятия. И если в ходе такой проверки будут выявлены нарушения, допущенные налогоплательщиком в проверяемый период, тогда уже на основании результатов документальной проверки может быть вынесено НУР.
Наши выводы о том, что вынесение НУР по результатам проведенной камеральной проверки предприятия является неправомерным, подтверждаются позицией Верховного Суда по данному вопросу.
В качестве примера приведем постановление Верховного Суда от 22.10.2024, ЕГРСР, рег. № 122522195.
Ситуация, ставшая предметом данного судебного спора, аналогична ситуации, которую мы рассматриваем. Была проведена камеральная проверка налоговой декларации по НДС. По результатам камеральной проверки был составлен акт, в котором отражены выводы о нарушении налогоплательщиком п. 185.1 НК, а именно – не включены в состав налоговых обязательств суммы НДС из зарегистрированных НН за проверяемый период, что привело к занижению налоговых обязательств. На основании акта проверки налоговым органом было принято НУР, которым увеличена сумма денежного обязательства по НДС, а также применены штрафные санкции.
Налогоплательщик оспорил это НУР в административном суде. Суд удовлетворил исковые требования налогоплательщика и отменил вынесенное налоговым органом НУР. С выводами суда согласился апелляционный суд. Верховный Суд в данном вопросе тоже был на стороне налогоплательщика.
Одним из главных аргументов в выводах суда было то, что установленные налоговым органом в ходе камеральной проверки обстоятельства, которые стали причиной декларирования налоговых обязательств не в полном объеме, свидетельствуют о наличии расхождений между данными, содержащимися в налоговой отчетности налогоплательщика, и данными ЕРНН. А это, в свою очередь, является основанием для назначения документальной внеплановой выездной проверки налогоплательщика в соответствии с требованиями п. 201.10 НК.
Важный момент! Из выводов суда следует, что обнаружив в ходе камеральной проверки вышеуказанные расхождения, налоговый орган должен был назначить документальную внеплановую проверку налогоплательщика, а не выносить НУР. |
Также считаем необходимым обратить ваше внимание на выводы, которые сделаны Верховным Судом в отношении камеральных проверок в вышеприведенном постановлении:
И это не единственное решение Верховного Суда по данному вопросу. Аналогичная правоприменительная практика высказана Верховным Судом и в других его постановлениях, например:
По результатам камеральной проверки НУР может быть вынесено только в тех случаях, когда это предусмотрено законодательством. Например, если в ходе такой проверки выявлен факт несвоевременной уплаты налогоплательщиком суммы согласованного налогового обязательства.
Если же предприятию вручено НУР, которым доначислены налоговые обязательства по результатам камеральной проверки декларации по НДС, то у предприятия есть все шансы выиграть спор с налоговым органом в суде. Позиция Верховного Суда по данному вопросу (см. выше) – в пользу налогоплательщиков.