Индивидуальная налоговая консультация – защита от ответственности в сфере налогообложения

Проверки контролирующими органами: основания и порядок проведения, учет результатов

При общении с налоговыми органами, в том числе и в ходе проверок, субъекту хозяйствования (далее – СХ) нередко приходится доказывать проверяющим, что он правильно применил норму закона. Но, поскольку законодательство зачастую выписано нечетко или неоднозначно, эта задача непростая. И здесь на помощь налогоплательщику может прийти инструмент, предусмотренный НК, – индивидуальная налоговая консультация (далее – ИНК). В консультации мы детально рассмотрим, куда и как обращаться налогоплательщику, чтобы получить ИНК. Кстати, недавно в Налоговый кодекс Законом от 16.01.20 г. № 466-IX (далее - НК, Закон № 466) были внесены изменения (многие из них вступили в силу с 23.05.20 г.), которые коснулись и порядка получения ИНК. О них мы здесь тоже расскажем.

Что такое ИНК

ИНК – это разъяснение контролирующего органа, предоставленное налогоплательщику, относительно практического использования отдельных норм налогового и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующий орган, и зарегистрированное в едином реестре ИНК (далее – Реестр) (пп. 14.1.172¹ НК).

Помимо ИНК законодательство предусматривает еще такое понятие, как обобщающая налоговая консультация (далее – ОНК). Это обнародование позиции центрального органа исполнительной власти, который обеспечивает формирование и реализует государственную финансовую политику (Минфин), относительно практики использования отдельных норм налогового и иного законодательства, контроль за соблюдением которого возложен на контролирующие органы, которая сложилась по результатам обобщения ИНК, предоставленных налогоплательщикам, и/или в случае выявления обстоятельств, свидетельствующих о неоднозначности отдельных норм такого законодательства (пп. 14.1.173 НК). ОНК предоставляются в соответствии с Порядком, утвержденным приказом Минфина от 27.09.17 г. № 811.

Вопросы получения ИНК урегулированы ст. 52, 53 НК. Кроме того, при предоставлении ИНК органы ГНС руководствуются Порядком, утвержденным приаказом ГФС от 25.04.17 г. № 293 (далее - Порядок № 293).

В какой форме предоставляются ИНК?

ИНК могут предоставляться в устной, бумажной или электронной форме (п. 52.3 НК).

Но, как говорится, слово к делу не пришьешь, поэтому с практической точки зрения целесообразнее получать ИНК не в устной, а в бумажной или электронной форме. Именно о таких ИНК пойдет речь в нашей консультации. Что касается устных ИНК, то их можно получить, обратившись в центр обслуживания клиентов по своему налоговому адресу (ОИР, категория 129.05).

ИНК, предоставленная налогоплательщику в бумажной или электронной форме, должна содержать (п. 52.3 НК):

• название – ИНК;
• регистрационный номер в Реестре;
• описание вопросов, поднятых налогоплательщиком, с учетом фактических обстоятельств, указанных в обращении;
• обоснование применения норм законодательства;
• заключение по вопросам практического использования норм законодательства, о которых идет речь в ИНК.

Где можно найти данные обо всех ИНК

ИНК, предоставленные в бумажной и электронной форме, подлежат обязательной регистрации в Реестре и размещению на официальном сайте ГНС без указания наименования (Ф. И. О.) налогоплательщика, кода ЕГРПОУ (регистрационной карточки налогоплательщика) и его налогового адреса (п. 52.4 НК). Реестр ведется в соответствии с Порядком, утвержденным приказом Минфина от 24.05.17 г. № 523 (далее - Порядок № 523).

Доступ к данным об ИНК является свободным и бесплатным, и найти их можно на официальном сайте ГНС в разделе «Данные из реестров».

Поиск необходимой ИНК можно осуществлять по одному или нескольким критериям (данные вводятся в соответствующие поля поискового окна):

• по регистрационному номеру ИНК;
• дате ИНК;
• ключевым словам;
• органу, предоставившему консультацию;
• статусу ИНК (действующая, аннулированная).

Как разъясняет ГНС (ОИР, категория 129.05) со ссылкой на Порядки № 523 и № 293, Реестр периодически обновляется (не реже одного раза в неделю).

Для чего нужна ИНК

В настоящее время в п. 53.1 НК есть норма о том, что если налогоплательщик (налоговый агент и/или его должностное лицо) действует в соответствии с ИНК, предоставленной ему в письменной форме, либо ОНК, то его нельзя привлечь к ответственности (в т. ч. и финансовой) за действия, содержащие признаки правонарушения, в частности, на основании того, что в дальнейшем такая консультация может быть изменена или даже отменена. Это главное положение, которое мотивирует налогоплательщиков получать ИНК.

Однако хотим обратить ваше внимание, что с 01.01.21 г. согласно Закону № 466 это правило об освобождении от ответственности налогоплательщика будет исключено из ст. 53 НК. Означает ли это, что после указанной даты получать ИНК будет бессмысленно и налогоплательщика будут привлекать к ответственности, даже если он действовал согласно предоставленной ему ИНК? Полагаем, что нет.

Считаем, что эту норму нужно будет понимать так: если налогоплательщик действовал согласно разъяснениям, предоставленным ему в ИНК, то он руководствовался официальной позицией налогового органа по данному вопросу, значит, поступал правильно и ничего не нарушал. Поэтому ни о какой ответственности плательщика в этой ситуации речи быть не может. Это наша точка зрения по данному вопросу, а что думают по этому поводу контролирующие органы, мы узнаем в ближайшее время.

Таким образом, во всех спорных ситуациях, когда законодательство выписано нечетко и вы не знаете, как правильно поступить (например, начислять налог или нет), стоит обращаться за получением ИНК – это поможет вам избежать ответственности.

Но здесь нужно помнить два важных момента:

• во-первых, это должна быть ИНК, полученная именно в ваш адрес (п. 52.2 НК). То есть нельзя взять чужую ИНК, где речь идет о сходной с вашей ситуации и использовать ее для своей защиты. Вам нужно получить свою ИНК по этому вопросу. И как раз наличие чужих ИНК по аналогичному вопросу повышают вероятность того, что ответ на ваш вопрос будет аналогичным;
• во-вторых, это должно быть не просто разъяснение налогового органа, предоставленное вам, а именно документ со статусом ИНК, зарегистрированной в Реестре. То есть ИНК нужно получить с соблюдением всех правил, предусмотренных законодательством.

Расскажем подробнее, как получить ИНК.

Правила получения ИНК

Куда обращаться за ИНК. ИНК в бумажной и электронной форме предоставляются ГНС и ее территориальными органами, кроме налоговых инспекций (п. 52.4 НК). Налоговые инспекции могут предоставлять ИНК только в устной форме.

Срок предоставления ИНК. ИНК предоставляется в течение 25 календарных дней (далее – к. д.) после получения обращения налогоплательщика контролирующим органом. Этот срок может быть продлен, но не более чем на 15 к. д. Об этом налогоплательщика уведомляют письменно (в бумажной или электронной форме) до истечения 25 к. д. (п. 52.1 НК). Отметим, что до внесения изменений в ст. 52 НК Законом № 466 максимальный срок продления составлял 10 к. д. Таким образом, в настоящее время срок предоставления ИНК составляет максимум 40 к. д.

Течение срока будет возобновлено с первого календарного дня месяца, следующего за месяцем, в котором завершается карантин, с учетом времени, истекшего до приостановления срока. Это означает, что в период карантина контролирующий орган может не предоставить ИНК в течение обозначенных 25 (40) к. д. на вполне законных основаниях. Так что, если вы обратились за получением ИНК в «карантинный» период, то ждать ее, возможно, нужно будет дольше обычного.

Оформление обращения о получении ИНК. Обращение должно содержать (п. 52.1 НК):

• наименование (для юрлиц) или Ф. И. О. (для физлиц), налоговый адрес, а также номер средства связи и адрес электронной почты (при наличии);
• код ЕГРПОУ (для юрлиц) или регистрационный номер учетной карточки налогоплательщика (для физлиц) или серию и номер паспорта (для физлиц, которые из-за своих религиозных убеждений отказались принять регистрационный номер и имеют соответствующую отметку в паспорте);
• указание, в чем состоит практическая необходимость получения налоговой консультации (фактические обстоятельства);
• подпись налогоплательщика или квалифицированную электронную подпись;
• дату обращения.

См. образец обращения.

Образец

Подробное изложение фактических обстоятельств гарантирует не только то, что вам предоставят ИНК, но и то, что это будет качественная ИНК. Ведь не секрет, что нередко полученные налогоплательщиками ИНК – это просто цитаты из НК и других нормативных актов. А плательщику нужна конкретика, а не формальная отпис­ка. Поэтому, чем подробнее будет обращение, тем больше шансов получить конкретный ответ на свой вопрос или, если такого ответа нет (налоговый орган ограничился цитированием норм НК), иметь больше шансов, что при судебном обжаловании суд отменит такую ИНК.

Изменения коснулись и такого реквизита, как дата обращения. Раньше в запросе на получение ИНК нужно было указывать такой реквизит как «дата подписания обращения». На практике оформление этого реквизита тоже вызывало вопросы (см. разъяснение ГФС в письме ГФС от 04.03.19 г. № 6990/7/99-99-10-02-17). В этом письме ГФС, ссылаясь на Правила, утвержденные приказом Минюста от 18.06.16 г. № 1000/5 (далі - Правила № 1000/5), поясняет, как именно надо оформить в обращении дату его подписания. Так, дата документа проставляется должностным лицом, которое этот документ визирует, согласовывает или утверждает. Дата указывается ниже подписи слева. Кроме того, во время регистрации документа работник службы делопроизводства в его левой верхней части в специально отведенном месте на бланке проставляет дату. Правила № 1000/5 распространяются на предприятия, учреждения, организации, поэтому их обращения должны содержать дату в установленных ими местах. Также ГФС делает вывод: поскольку Правила № 1000/5 не распространяются на предпринимателей, в обращениях о получении ИНК они могут проставлять дату на свое усмот­рение – как в верхней, так и в нижней части документа возле подписи.

После внесения изменений в НК все упрощается. На наш взгляд, достаточно указать в верхней части обращения дату. Она и будет являться датой обращения.

Способ направления обращения. Исходя из п. 52.1 НК обращение налогоплательщика о получении ИНК может быть в бумажной или электронной форме. При определении способа направления обращения следует руководствоваться нормами ст. 42, 42¹ НК и разъяснением ГНС (см. ОИР, категория 129.05). В разъяснении указано, что направить такое обращение можно с помощью средств почтовой связи или курьерской службы. Кроме того, можно воспользоваться Электронным кабинетом в соответствии со ст. 42¹ НК. Вход в Электронный кабинет осуществляется по адресу: http://cabinet.tax.gov.ua или через официальный веб-портал ГНС. Работа в приватной части Электронного кабинета ведется с использованием электронной цифровой подписи (квалифицированной электронной подписи). С помощью меню «Переписка с ГНС» налогоплательщики могут отправить письмо (запрос, обращение и т. п.) в соответствующий орган ГНС в формате pdf (ограничение 2 МБ).

Срок действия ИНК. Здесь следует исходить из того, что ИНК – это не нормативно-правовой акт, а правовой акт индивидуального действия, как предусмотрено п. 53.2 НК (фактически это акт толкования законодательства). ИНК может быть изменена или отменена, в том числе в судебном порядке. Поэтому, как разъясняет ГНС (ОИР, категория 129.05), она действует для налогоплательщика, получившего ее, с момента предоставления и до момента ее изменения или отмены.

Как обжаловать ИНК

Поскольку ИНК является правовым актом индивидуального действия, она может быть обжалована в судебном порядке. Это прямо предусмотрено п. 53.2 НК.

Этой же нормой определено, что отмена судом ИНК является основанием для предоставления налоговым органом новой ИНК с учетом выводов суда. Налоговый орган обязан сделать это в течение 30 к. д. с момента вступления в силу решения суда, которым отменена ИНК.

В данном случае необходимо обращаться в соответствующий окружной административный суд с иском о признании ИНК неправомерной и ее отмене. Такие исковые заявления оформляются по правилам, установленным ст. 160, 161 КАС.

При подаче иска придется уплатить судебный сбор согласно ст. 4 Закона от 08.07.11 г. № 3674-VI в размере 1 прожиточного минимума, установленного для трудоспособных лиц на 1 января года, в котором подается иск (в этом году – 2 102 грн).

Подробнее о судебном обжаловании решений контролирующих органов читайте в материале «Обжалование результатов налоговой проверки в суде».

Отметим, что в случае формальных отписок налоговых органов при предоставлении ИНК суды нередко становятся на сторону налогоплательщиков и отменяют такие ИНК. Возьмем, к примеру, решение Окружного административного суда г. Киева от 10.04.20 г. (ЕГРСР, рег. № 88707664). В этом решении суд отменил ИНК, подчеркнув, что налоговый орган привел в ней общие нормы НК, без учета исходных данных, указанных плательщиком в обращении, поэтому фактически плательщик не получил помощи контролирующего органа в вопросе практического применения конкретной нормы закона.

Выводы

Одним из способов защиты налогоплательщиков от ответственности за налоговые и другие нарушения, подконтрольные налоговым органам, является получение ИНК. Ведь если вы знаете, как правильно применять нечетко выписанную норму закона, основываясь на позиции налогового органа, то и наказывать вас будет не за что. Но, чтобы получить реальную помощь в вопросе практического применения норм законодательства, нужно предельно подробно сформулировать в обращении о получении ИНК возникшие у вас вопросы. Тогда налоговому органу не удастся формально процитировать нормы НК или другого закона, а придется конкретно отвечать на поставленные вопросы. Чтобы не получить отказ в предоставлении ИНК, подойдите тщательно к оформлению обращения, указав в нем все необходимые реквизиты, предусмотренные НК.