Податковий облік безоплатно отриманих основних засобів

Ви дізнаєтеся, як правильно вести податковий облік безоплатно отриманих основних засобів з 01.01.15 р. 

Коментар до ст. 138 "Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів" розділу ІІІ "Податок на прибуток" Податкового кодексу України (далі - ПК).

Із текстом цієї статті можна ознайомитися за посиланням РОЗДІЛ III. ПОДАТОК НА ПРИБУТОК ПІДПРИЄМСТВ .

Платники податку на прибуток, які не застосовують коригування на різниці для визначення об’єкта оподаткування, ведуть тільки бухгалтерський облік ОЗ (у т. ч. і безоплатно отриманих). Таким чином у таких платників бухгалтерські доходи і витрати враховуються для цілей податку на прибуток незалежно від дати отримання «безоплатних» ОЗ. І ніяких коригувань вони не проводять.

А для платників податку на прибуток, які коригують бухгалтерський фінрезультат на податкові різниці (це платники із річним чистим доходом більше 20 млн грн., або платники із річним чистим доходов не більше 20 млн. грн., які прийняли рішення щодо проведення коригування добровільно), у частині обліку ОЗ діють особливі податкові правила. Зокрема, як вести податковий облік безоплатно отриманих ОЗ, фахівці ДФС роз'яснили в Листі Міжрегіонального головного управління Державної фіскальної служби України – Центрального офісу з обслуговування великих платників від 15.01.16 р. № 1167/10-28-10-06-11 (з повним текстом цього листа ви зможете ознайомитися наприкінці цієї консультації в розділі "Для довідки"). Розглянемо докладніше, якого висновку дійшли фахівці ДФС.

Як відомо, до податкових різниць, зокрема, належать суми нарахованої амортизації та залишкової (балансової) вартості ОЗ (п. 138.1, 138.2 Податкового кодексу, далі – ПК). При цьому ПК не містить ніяких обмежень і не передбачає спеціальних різниць для безоплатно отриманих ОЗ. Тому податковий облік таких ОЗ ведеться в такому самому порядку, як і облік ОЗ, придбаних за плату або самостійно виготовлених.

Проте нові правила діють тільки для ОЗ, які отримані безплатно після 1 січня 2015 року. «Безоплатні» ОЗ, які прийшли на підприємство до 01.01.15 р., на податковий облік не впливають. Нагадаємо, що до 01.01.15 р. у податковому обліку одразу відображався дохід при їх отриманні, а далі їх віртість не враховувалась, як і витрати на їх амортизацію (за деякими винятками). Таким чином, податкова балансова вартість таких ОЗ на 01.01.15 р. дорівнювала нулю. І тому в податковому обліку починаючи із цієї дати амортизувати нічого. Аналогічно в разі вибуття таких ОЗ різниця у вигляді їх податкової балансової вартості також дорівнює нулю. Завважимо, що вийшло несправедливо по відношенню до власників ОЗ, безоплатно отриманих до 01.01.15 р. Адже при отриманні таких ОЗ вони відобразили в податковому обліку дохід у розмірі їх вартості. А зараз при нарахуванні амортизації безоплатних» ОЗ і при їх продажу до оподатковуваного доходу знову потрапляє вартість таких ОЗ через механізм застосування різниць.

Розглянемо вищесказане на прикладі.

Приклад

У бухгалтерському обліку підприємства станом на 01.01.15 р. на балансі числиться шафа, яка була отримана безоплатно та оприбуткована за справедливою вартістю 6 000 грн. (без ПДВ). Щомісячна сума амортизації шафи – 125 грн. У січні 2015 року підприємство прийняло рішення продати шафу за 4 200 грн. (у т. ч. ПДВ – 700 грн.). Залишкова балансова вартість шафи на 01.02.15 р. становить 3 500 грн.

У листопаді 2015 року підприємство безоплатно отримало комп’ютер, який оприбуткувало за справедливою вартістю 6 600 грн.

Річний дохід підприємства за 2015 рік становить більше 20 млн грн.

Облік операцій з безоплатно отриманими ОЗ починаючи з 01.01.15 р.

(грн.)

Як видно з таблиці, фінрезультат від амортизації та продажу шафи, безоплатно отриманої до 01.01.15 р., у бухобліку дорівнює нулю (суми оборотів за кредитом і дебетом субрахунка 791 однакові, вони становлять 3 625 грн.). А для цілей податкового обліку за рахунок різниць з такого фінрезультату довелося прибрати витрати на амортизацію і залишкову вартість шафи. У результаті вийшов оподатковуваний прибуток у сумі 3 625 грн. (125 грн. + 3 500 грн.).

І це при тому, що амортизація комп’ютера, безоплатно отриманого після 01.01.15 р., не вплине на бухгалтерський фінрезультат (витрати від амортизації компенсуються доходами від безоплатного отримання). А якщо в бухгалтерському і податковому обліку призначено однаковий строк експлуатації та метод амортизації, то в податковому обліку буде те саме.

Така ж ситуація буде і при продажу комп’ютера. Для визначення об’єкта оподаткування до витрат потрапить його податкова залишкова вартість (за допомогою механізму різниць). І якщо бухгалтерська і податкова балансові (залишкові) вартості такого комп’ютера будуть однакові, то бухгалтерський і податковий результат від його продажу будуть рівні.

ДЛЯ ДОВІДКИ

ЛИСТ Міжрегіонального головного управління
Державної фіскальної служби України –
Центрального офісу з обслуговування великих платників
від 15.01.16 р. № 1167/10-28-10-06-11

Податковий облік безоплатно отриманих основних засобів

Міжрегіональним головним управлінням ДФС – Центральним офісом з обслуговування великих платників розглянуто лист <...>, за результатом розгляду та в межах своїх повноважень повідомляємо наступне.

Загальні правила нарахування та розрахунку амортизації та визначення доходу

Згідно пункту 135.1 статті 135 Податкового кодексу України <...> (далі – ПКУ), редакція якого діяла до 1 січня 2015 року, доходи, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, включаються до доходів звітного періоду за датою, визначеною відповідно до статті 137 ПКУ, на підставі документів, зазначених у пункті 135.2 статті 135 ПКУ, та складаються з:

• доходу від операційної діяльності, який визначається відповідно до пункту 135.4 статті 135 ПКУ;
• інших доходів, які визначаються відповідно до пункту 135.5 статті 135 ПКУ, за винятком доходів, визначених у пункті 135.3 статті 135 та у статті 136 ПКУ.

В редакції підпункту 135.5.4 пункту 135.5 статті 135 ПКУ, яка діяла до 1 січня 2015 року, інші доходи включали:

• вартість товарів, робіт, послуг, безоплатно отриманих платником податку у звітному періоді, визначена на рівні не нижче звичайної ціни, суми безповоротної фінансової допомоги, отриманої платником податку у звітному податковому періоді, безнадійної кредиторської заборгованості, крім випадків, коли операції

з надання/отримання безповоротної фінансової допомоги проводяться між платником податку та його відокремленими підрозділами, які не мають статусу юридичної особи.

Відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності, на різниці, які виникають відповідно до положень цього розділу.

Відповідно до пунктів 138.1, 138.2 статті 138 ПКУ при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

Фінансовий результат до оподаткування збільшується:

• на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Фінансовий результат до оподаткування зменшується:

• на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ;
• на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень статті 138 ПКУ, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
• на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Основними нормативними документами, що регламентують облік основних засобів та нематеріальних активів, а також їх відображення у бухгалтерському обліку або міжнародній фінансовій звітності є Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 27.04.2000 р. № 92 (далі – П(С)БО 7), Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 8 «Нематеріальні активи», затверджене наказом Міністерства фінансів України від 18.10.99 р. № 242 (далі – П(С)БО 8), Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 (МСБО 16) «Основні засоби» від 01.01.14 р. та Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 38 (МСБО 38) «Нематеріальні активи» від 01.01.14 р.

Пунктом 7 П(С)БО 7 та пунктом 10 П(С)БО 8 встановлено, що придбані (створені) основні засоби та нематеріальні активи зараховуються на баланс підприємства за первісною вартістю.

Порядок розрахунку амортизації основних засобів для визначення об’єкта оподаткування наведено у пункті 138.3 статті 138 ПКУ.

Об’єкт основних засобів, який відповідає критеріям визнання активу, та нематеріальний актив слід оцінювати за собівартістю (пункт 15 МСБО 16, пункт 24 МСБО 38).

Відповідно до підпункту 138.3.2 пункту 138.3 статті 138 ПКУ не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування:

• вартість гудвілу;
• витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих основних засобів.

Термін «невиробничі основні засоби» означає основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Відповідно до пункту 22 П(С)БО 7 об’єктом амортизації є вартість, яка амортизується (окрім вартості земельних ділянок, природних ресурсів і капітальних інвестицій).

Пунктом 4 П(С)БО 7 встановлено, що під амортизацією розуміється систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації).

Розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності з урахуванням обмежень, встановлених підпунктом 14.1.138 пункту 14.1 статті 14 розділу I ПКУ, підпунктами 138.3.2–138.3.4 пункту 138.3 статті 138 ПКУ.

При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу (під-
пункт 138.3.1 пункту 138.3 статті 138 ПКУ).

Щодо включення безоплатно отриманих основних засобів до балансової вартості, то згідно з пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ балансова вартість основних засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144–146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

Оподаткування безоплатно отриманих основних засобів

Нормами П(С)БО 7 та Методичних рекомендацій з бухгалтерського обліку основних засобів, затверджених наказом Міністерства фінансів України від 30.09.03 р. № 561, визначено відображення вартості безоплатно отриманих основних засобів та нарахування амортизації на них.

У податковому обліку не передбачено обмежень щодо нарахування амортизації на основні засоби, безоплатно отримані платником податку, тому такі основні засоби, отримані після 01.01.15 р., які використовуються у господарській діяльності платника податку, підлягають амортизації згідно з пунктом 138.3 статті 138 ПКУ.

Однак, як вже зазначалося, згідно з пунктом 11 підрозділу 4 розділу XX «Перехідні положення» ПКУ при розрахунку амортизації основних засобів та нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ балансова вартість основ-
них засобів та нематеріальних активів станом на 1 січня 2015 року має дорівнювати балансовій вартості таких активів, що визначена станом на 31 грудня 2014 року відповідно до статей 144–146 та 148 розділу III ПКУ у редакції, що діяла до 1 січня 2015 року.

При цьому відповідно до пункту 144.1 статті 144 ПКУ у редакції, що діяла до 01.01.15 р., амортизації підлягали, зокрема, витрати на придбання (самостійне виготовлення) основних засобів, тобто на вартість безоплатно отриманих основних засобів амортизація не нараховувалась.

Отже, до переліку об’єктів основних засобів, які підлягають амортизації у податковому обліку, не відносяться основні засоби, безоплатно отримані платником податку до 01.01.15 р., крім:

• безоплатно отриманих об’єктів енергопостачання, газо- і теплозабезпечення, водопостачання, каналізаційних мереж, побудованих споживачами на вимогу спеціалізованих експлуатуючих підприємств згідно з технічними умовами на приєднання до вказаних мереж або об’єктів;
• основних засобів, безоплатно отриманих або виготовлених чи споруджених за рахунок коштів бюджету або кредитів, залучених Кабінетом Міністрів України чи під гарантії Кабінету Міністрів України, у разі виконання зобов’язань за гарантією Кабінету Міністрів України;
• безоплатно отриманих для експлуатації підприємствами залізничного транспорту загального користування основних засобів транспортної інфраструктури, що перебували на балансі інших підприємств;
• основних засобів, якщо їх вартість визначена на рівні звичайної ціни, отриманих в концесію відповідно до Закону України «Про особливості передачі в оренду чи концесію об’єктів централізованого водо-, теплопостачання і водовідведення, що перебувають у комунальній власності» (пункт 144.1 статті 144 ПКУ у редакції, чинній до 01.01.15 р.).

Отже, відповідно до пунктів 138.1, 138.2, 138.3 статті 138 ПКУ при обчисленні об’єкта оподаткування податком на прибуток фінансовий результат до оподаткування коригується на різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів.

При цьому фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності та зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до пункту 138.3 статті 138 ПКУ (пункти 138.1, 138.2 статті 138 ПКУ).

Аналогічні відповіді містяться у Загальнодоступному Інформаційно-довідковому ресурсі на сайті Державної фіскальної служби України в категоріях 102.06.01 та 102.06.02.