Резерв сомнительных долгов: в каких случаях предприятию выгодно его создавать

В чем состоит проблема: оптимизация объекта обложения налогом на прибыль для некоторых предприятий продолжает стоять на повестке дня. И формирование резерва сомнительных долгов (далее – РСД) является одним из вариантов такой оптимизации. Однако подходит такой вариант не всем предприятиям.

Чем поможет решение: мы расскажем, какие предприятия могут оптимизировать налог на прибыль путем создания РСД и как правильно сформировать РСД, чтобы не было претензий от контролирующих органов.

К нам на консультационную линию обратился главный бухгалтер предприятия с такой ситуацией.

Анна Сидоренко, главный бухгалтер, г. Кропивницкий (далее – Бухгалтер)

Ситуация

Каждый год повторяется одно и то же – в марте часть оборотных средств предприятия идет на уплату налога на прибыль по итогам года (доход предприятия меньше 20 млн грн). Из-за этого приходится привлекать заемные средства, чтобы своевременно выплачивать зарплату и перечислять оплату поставщикам. Директор недоволен такой ситуацией и ждет от бухгалтерии предложений по оптимизации налогообложения. Один из возможных вариантов, который могло бы использовать предприятие, – сформировать РСД. Тема создания такого резерва – не нова, но я все еще сомневаюсь, целесообразно ли с ним связываться. Что вы посоветуете?

На вопросы бухгалтера отвечает Ирина ЕГОРОВА, (далее – Консультант).

Ниже приводим содержание беседы. Но вначале наш консультант напомнит всем, что такое РСД и как он отражается в бухгалтерском учете и в финотчетности предприятия.

Консультант

РСД – это сумма расходов, соответствующая сумме дебиторской задолженности (далее – ДЗ), погашение которой предприятие считает сомнительным. Путем создания РСД сумма для списания такой ДЗ «резервируется» в составе расходов еще до того момента, как истечет срок исковой давности и задолженность станет безнадежной.

Согласно п. 7 П(С)БУ 10, РСД формируется только под ДЗ, которая одновременно соответствует таким критериям:

• является текущей;
• не является приобретенной задолженностью или задолженностью, предназначенной для продажи;
• является финансовым активом, то есть будет погашаться денежными средствами или их эквивалентами либо инструментами собственного капитала (п. 4 П(С)БУ 13).

Исходя из вышеназванных критериев ясно, что РСД не формируется:

• под долгосрочную ДЗ (это ДЗ, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена по истечении 12 месяцев и более с даты баланса – п. 4 П(С)БУ 10). Отметим, что часть долгосрочной ДЗ, которая подлежит погашению в течение 12 месяцев с даты баланса, должна быть переведена в состав текущей ДЗ (п. 12 П(С)БУ 10);
• текущую ДЗ, которая не является финансовым активом (это, например, ДЗ по выданным авансам (предоплатам), ДЗ по договору бартера);
• приобретенную ДЗ (или ДЗ, предназначенную для продажи) – это, например, ДЗ, полученная в результате уступки права требования;
• безнадежную ДЗ.

Также на практике РСД не формируется под ДЗ по расчетам с бюджетом.

В бухгалтерском учете формирование РСД отражается в составе прочих операционных расходов (п. 10 П(С)БУ 10) проводкой Дт 944 «Сомнительные и безнадежные долги» – Кт 38 «Резерв сомнительных долгов».

Когда сомнительная ДЗ, под которую сформирован РСД, станет безнадежной, ее списание надо отразить проводкой Дт 38 – Кт 34, 36, 37 (т. е. она будет списана за счет РСД и в состав расходов повторно не попадет).

Если РСД нужно откорректировать, то корректировка в сторону:

• увеличения – отражается проводкой Дт 944 – Кт 38;
• уменьшения – проводкой Дт 38 – Кт 719 «Прочие доходы от операционной деятельности», как рекомендуется в Инструкции, утвержденной приказом Минфином от 30.11.99 г. № 291 (еще один возможный вариант – проводка Дт 944 – Кт 38 методом «сторно»).

В финансовой отчетности РСД отражается следующим образом:

• в форме № 2 оборот Дт 791 – Кт 944 отражается по строке 2180 «Прочие операционные расходы» (п. 10 П(С)БУ 10), в форме № 2-м такой оборот отражается также по строке 2180 (пп. 5.5 п. 5 разд. II П(С)БУ 25);
• в балансе по форме № 1 (или № 1-м) сумма РСД (сальдо по Кт 38) показывается в тех же строках, что и ДЗ, под которую он сформирован, при этом РСД уменьшает показатель соответствующей строки ДЗ (п. 2.27, 2.33 разд. II Методических рекомендаций, утвержденных приказом Минфина от 28.03.13 г. № 433; п. 4, 7 П(С)БУ 10; пп. 2.8, 2.10 разд. II П(С)БУ 25);
• в Примечаниях к годовой финотчетности, утвержденных приказом Минфина от 29.11.2000 г. № 302, РСД отражается в строке 775 разд. VII. Заметим, что эту форму подают только те предприятия, которые отчитываются по НП(С)БУ 1.

Бухгалтер

Действительно ли любое коммерческое предприятие имеет право формировать РСД? Нет ли каких-либо ограничений?

Консультант

Вообще-то формирование РСД – это не только право, но и обязанность предприятия. Ведь п. 7 П(С)БУ 10 обязывает предприятия (об исключениях скажу чуть позже) отражать в балансе текущую дебиторскую задолженность по чистой стоимости реализации, которая равна фактической сумме такой задолженности за минусом РСД. Минфин пришел к такому же выводу в письме от 07.07.04 г. № 31-04200-01-29/12137.

Периодичность формирования РСД – на каждую дату баланса (п. 7 П(С)БУ 10). Дата баланса – это дата, по состоянию на которую составляется баланс предприятия (п. 3 П(С)БУ 6). Согласно ст. 13 Закона от 16.07.99 г. № 996-XIV (далее – Закон № 996) отчетными периодами являются год и промежуточные периоды (I квартал, первое полугодие и 9 месяцев). По состоянию на конец каждого из этих периодов и нужно определять РСД (т. е. поквартально). Однако учетной политикой предприятия можно предусмотреть формирование РСД один раз на конец отчетного года (поскольку основным отчетным периодом является год).

Право не формировать РСД имеют только те предприятия, которые являются (пп. 2 п. 2, п. 8 разд. I П(С)БУ 25):

• микропредприятиями согласно критериям, приведенным в ч. 2 ст. 2 Закона № 996;
• предприятиями, которым предоставлено право на ведение упрощенного бухучета (т. е. плательщиками единого налога третьей группы) (п. 44.2, пп. 3 п. 291.4 Налогового кодекса);

После вступления в силу изменений в П(С)БУ 25, внесенных приказом Минфина от 31.05.19 г. № 226, к этим двум категориям предприятий добавятся еще и непредпринимательские общества.

Бухгалтер

А почему стандарты бухучета обязывают предприятие отражать расходы в виде РСД, тем самым уменьшая свою прибыль?

Консультант

Поясню. По большому счету целью создания РСД является соблюдение принципа осмотрительности при ведении бухучета и составлении финотчетности. В соответствии с этим принципом оценка активов и доходов предприятия не должна быть завышена, а оценка обязательств и расходов не должна быть занижена. И хотя этот принцип с 01.01.18 г. был исключен из ст. 4 Закона № 996, это не означает, что его не нужно соблюдать. Ведь он остался в п. 6 разд. III НП(С)БУ 1. А согласно той же ст. 4 Закона № 996, нужно соблюдать не только те принципы, которые указаны непосредственно в ней, но и другие принципы, заложенные в тех стандартах учета, которые применяет предприятие.

При создании РСД как раз и соблюдается принцип осмотрительности, поскольку:

• сумма текущей ДЗ (а значит, и общая сумма активов) уменьшается на сумму РСД (т. е. фактически на сумму той ДЗ, получение которой маловероятно);
• сумма РСД увеличивает расходы предприятия.

Директор должен понимать! Сумма РСД уменьшит бухгалтерскую прибыль, поэтому собственники получат меньше дивидендов. И это оправданно. Ведь участники не смогут поделить шкуру неубитого медведя в виде дохода от реализации продукции (товаров, работ, услуг) с отсрочкой платежа, за которую контрагенты не платят (расходы в виде РСД снивелируют такой доход). Ведь такой доход вроде как потенциально заработан, но, вероятнее всего, так и не будет получен. Таким образом, незаработанные деньги не будут изъяты из оборота и ликвидность предприятия (его способность погашать обязательства перед кредиторами) не пострадает.

Бухгалтер

Предварительно изучив П(С)БУ 10, узнала, что есть два метода формирования резерва сомнительных долгов. Какой из них лучше использовать и почему?

Консультант

Для формирования РСД любое предприятие может выбрать один из двух методов (п. 8 П(С)БУ 10):

• либо метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
• либо метод применения коэффициента сомнительности.

Метод выбирается на усмотрение предприятия и фиксируется в приказе об учетной политике. Расскажу о плюсах и минусах каждого, чтобы вы могли выбрать.

Метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности

Этот метод предполагает, что величина РСД определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов. Если выявляется сомнительная задолженность (это текущая ДЗ, относительно которой существует неуверенность в ее погашении должником, – п. 4 П(С)БУ 10), тогда на ее полную (100 %) сумму формируется РСД. Если такая задолженность не выявляется – РСД не формируется.

Этот метод называется экспертным, поскольку требует принятия экспертного решения по каждой сомнительной ДЗ.

Преимуществом этого метода является его точность, поскольку он позволяет идентифицировать размер РСД в разрезе конкретных дебиторов. Однако при этом он достаточно трудоемкий, ведь для анализа придется добывать достоверную информацию об обстоятельствах, которые могут помешать выплате долга, и принимать на ее основе решения о формировании РСД.

Этот метод рекомендуется предприятиям, у которых немного дебиторов и есть возможность проанализировать ДЗ по каждому из них. Или предприятиям, у которых есть развитая служба безопасности (отдел по работе с просроченной задолженностью), которая может своевременно отслеживать информацию и вовремя подавать в бухгалтерию предложения о формировании РСД.

При применении этого метода у бухгалтеров возникают вопросы, какие признаки свидетельствуют о сомнительности ДЗ. За основу можно взять признаки, приведенные в § 59 МСФО 39 «Финансовые инструменты: признание и оценка», а именно:

• нарушение сроков платежа, предусмотренных договором;
• наличие серьезных финансовых трудностей у должника (их можно выявить, например, если попросить должника представить его финотчетность);
• вероятность того, что должник объявит себя банкротом.

К таким признакам можно добавить: поступление информации о том, что активы должника находятся в налоговом залоге или что должник объявил о начале процедуры ликвидации.

В учетной политике можно также установить условия, при соблюдении которых под ДЗ автоматически (без отдельного экспертного заключения) формируется РСД. Например, можно указать, что на дату баланса РСД формируется по ДЗ контрагентов в случае нарушения ими установленного договором срока оплаты более чем на 3 месяца. При этом если контрагент нарушил срок оплаты по договору и имеется «тревожная» информация о нем (возбуждено дело о банкротстве, либо начата процедура ликвидации, либо существует налоговый долг и его имущество находится в налоговом залоге), тогда РСД формируется независимо от того, когда срок оплаты был нарушен.

И еще! Если ДЗ, под которую был сформирован РСД, будет погашена контрагентом, то сформированный под нее РСД подлежит списанию (проводкой Дт 38 – Кт 719).

Метод применения коэффициента сомнительности

По этому методу величина РСД рассчитывается путем умножения остатка ДЗ на начало периода на коэффициент сомнительности. Это статистический метод. При его применении не нужно анализировать данные каждого конкретного дебитора – достаточно иметь статистику в целом по предприятию по определенным показателям за несколько периодов, на основе которой и рассчитать коэффициент сомнительности (далее – КС).

Охарактеризовать преимущества и ограничения применения этого метода можно так:

• метод не требует отдельного анализа по каждому дебитору, поэтому его можно применять на предприятиях с большим количеством мелких дебиторов;
• для определения КС предприятие должно располагать информацией о соответствующих показателях (в зависимости от выбранного метода) за несколько по­сле­довательных периодов. Поэтому этот метод нельзя применять вновь созданным предприятиям;
• аналитический учет на субсчете 38 вести по каждой отдельной ДЗ не нужно (его нужно вести только по отдельным статьям ДЗ, например по ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги и по ДЗ по займам). Соответственно, не нужно отслеживать, какая конкретно ДЗ списывается за счет РСД.

КС можно рассчитать тремя способами (п. 8 П(С)БУ 10), а именно путем:

• определения удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе от реализации продукции, товаров, работ, услуг на условиях постоплаты. Этот способ применяется к текущей ДЗ за продукцию, товары, работы, услуги (см. пример 3 в приложении к П(С)БУ 10);
• классификации ДЗ по срокам непогашения. То есть ДЗ группируются по срокам непогашения, а КС рассчитывается для каждой группы как удельный вес списанной безнадежной задолженности в общей сумме ДЗ (см. пример 2 в приложении к П(С)БУ 10);
• определения среднего удельного веса списанной ДЗ в сумме ДЗ за предыдущие 3–5 лет. Для этого сумму списанной ДЗ за выбранный период (от 3 до 5 лет) надо разделить на сумму ДЗ на начало каждого года. Применение этого метода описано в письме Минфина от 05.06.08 г. № 31-34000-20-25/21471.

При выборе метода применения коэффициента сомнительности в учетной политике следует указать выбранный способ расчета КС, период наблюдения (количество лет или кварталов), а также в случае классификации ДЗ по срокам непогашения – указать выбранные группы ДЗ.

Если предприятие выберет этот метод и по данным расчета окажется, что КС равен нулю, тогда РСД не нужно будет формировать.

Бухгалтер

А можно ли для различных видов ДЗ формировать РСД с помощью разных методов?

Консультант

Да, можно. На это указывал и Минфин в Письме № 12137. Например, для ДЗ за реализованную продукцию (товары, работы, услуги) можно выбрать метод применения КС. А, например, для ДЗ по выданным займам, количество которых обычно на предприятиях невелико, можно выбрать метод применения абсолютной суммы сомнительной задолженности.

Бухгалтер

На основании какого первичного документа отражается формирование РСД?

Консультант

Таким документом является бухгалтерская справка. В ней нужно полностью привести порядок расчета РСД по выбранному предприятием методу (методам) с указанием общей суммы РСД по каждому виду ДЗ. Например, если РСД определяется по методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности, то в бухгалтерской справке нужно привести перечень дебиторов, задолженность которых признана сомнительной, с указанием сумм и причин сомнительности задолженности.

Кроме того, справка должна содержать другие реквизиты, предусмотренные для первичного документа согласно ч. 2 ст. 9 Закона № 996, а также п. 2.4 Положения, утвержденного приказом Минфина от 24.05.95 г. № 88.

Бухгалтер

Хорошо, давайте теперь поговорим о том, любому ли предприятию формирование РСД помогает оптимизировать налогообложение (т. е. уменьшить сумму налога на прибыль)?

Консультант

Нет, не любому. Как известно, есть две категории предприятий.

Категория 1 – РСД приведет к оптимизации. Это предприятия с доходом не более 20 млн грн, которые приняли решение не применять налоговые разницы и сообщили о таком решении в орган ГФС. Такие предприятия определяют объект обложения налогом на прибыль по данным бухгалтерского учета, и вот у них как раз формирование РСД приведет к налоговой оптимизации.

Бухгалтер

А в чем смысл такой оптимизации?

Консультант

Смысл в том, что формирование РСД позволяет отразить расходы заранее – не дожидаясь периода, когда ДЗ станет безнадежной (в большинстве случаев ДЗ будет признана безнадежной, когда истечет срок исковой давности, а это 3 года). Заранее – это тогда, когда у предприятия появятся сомнения в погашении такой ДЗ и возникнут основания для создания РСД. Естественно, такая оптимизация позволяет только ускорить во времени отражение расходов.

Пример 1

Согласно договору, ДЗ за отгруженные товары в сумме 600 тыс. грн (в т. ч. НДС – 100 тыс. грн) должна была быть погашена контрагентом 28.04.19 г., а он ее не погасил. В данном случае уже в 2019 году есть основания считать такую задолженность сомнительной, сформировать РСД и отнести 600 тыс. грн. на расходы. А если РСД не формировать, то отразить ДЗ в расходах предприятие сможет только в 2022 году, когда истечет срок исковой давности.

Идем дальше.

Категория 2 – РСД не приводит к оптимизации. Это предприятия с доходом более 20 млн грн, которые обязаны применять налоговые разницы. Или предприятия с доходом 20 млн грн и менее, которые применяют налоговые разницы добровольно.

Все дело в том, что по РСД есть налоговые разницы (пп. 139.2.1 и 139.2.2 НК), в результате применения которых финрезультат до налогообложения, сформированный по правилам бухгалтерского учета:

• увеличивается – на сумму расходов отчетного периода на формирование РСД по правилам П(С)БУ или МСФО (оборот по Кт 38) и сумму ДЗ, списанной сверх суммы РСД (проводки Дт 944 – Кт 34, 36, 37);
• уменьшается – на сумму РСД, откорректированного в сторону уменьшения (проводка Дт 38 – Кт 719), и на сумму списанной ДЗ, которая соответствует требованиям из пп. 14.1.11 НК (под такой ДЗ подразумевается как ДЗ, списанная в отчетном периоде за счет РСД (проводка Дт 34, 36, 37 – Кт 38), так и ДЗ, списанная сверх РСД – см., например, Индивидуальную налоговую консультацию ГФС от 16.10.18 г. № 4438/6/99-99-15-02-02-15/ІПК).

Подробнее об отражении РСД в приложении РІ к декларации по налогу на прибыль вы можете прочитать в «Приложение РІ: как заполнить».

Итак, эти корректировки, по сути, нивелируют создание РСД. При их применение сумма безнадежной ДЗ уменьшит объект обложения налогом на прибыль только в том периоде, когда она будет признана безнадежной (независимо от того, будет сформирован РСД в бухучете или нет).

Пример 2

Согласно договору, ДЗ за отгруженные товары в сумме 600 тыс. грн (в т. ч. НДС – 100 тыс. грн) должна была быть погашена контрагентом 28.04.19 г., а он ее не погасил.

В данном случае уже в 2019 году у предприятия есть основания считать такую задолженность сомнительной, сформировать РСД и отнести 600 тыс. грн на расходы предприятия в бухучете. Но при этом для определения объекта обложения налогом на прибыль бухгалтерский финрезультат придется увеличить на сумму РСД (т. е. на те же 600 тыс. грн). То есть в итоге объект обложения налогом на прибыль в 2019 году будет таким же, как если бы РСД не создавался.

В 2022 году ситуация будет следующей. В бухучете в случае создания РСД ДЗ будет списана проводкой Дт 38 – Кт 36 (т. е. расходов в бухучете не будет). А вот в налоговом учете сумма списанной ДЗ (600 тыс. грн) уменьшит бухгалтерский финрезультат.

То есть для плательщика налога на прибыль, корректирующего бухгалтерский финрезультат на налоговые разницы, последствия создания РСД будут такими же, как если бы РСД вообще не создавался.

Бухгалтер

Спасибо, я поняла. А что мне сказать директору?

Консультант

Кратко получается так:

1. Формирование РСД – это обязанность предприятия. РСД отражается в составе прочих расходов предприятия.
2. При формировании РСД уменьшается прибыль, а значит, собственники предприятия получат за тот период, в котором будет сформирован РСД, меньше дивидендов.
3. Создание РСД приводит к оптимизации налога на прибыль только у предприятий с доходом не более 20 млн грн, которые приняли решение не применять налоговые разницы и сообщили о таком решении в орган ГФС. Суть оптимизации – более раннее отражение расходов (фактически сумма ДЗ списывается в расходы уже в том периоде, когда возникают сомнения в ее погашении, не надо дожидаться сроков истечения исковой давности).