Первая отчетность по МСФО: общие вопросы

Если предприятие переходит на международные стандарты финансовой отчетности, оно должно применять все международные стандарты финансовой отчетности. Однако МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» предусмотрены некоторые исключения из этого правила. Это нужно для того, чтобы первые финансовые отчеты, составленные по международным стандартам, содержали качественную информацию. Кроме того, это позволяет представлять их по несколько упрощенной процедуре.

Сергей Рогозный,
аудитор, юрист, менеджер по аудиту
Международной аудиторской компании BDO

После перехода на МСФО предприятия должны сразу применять все действующие стандарты с учетом особенностей, установленных МСФО (IFRS) 1 «Первое применение МСФО» (далее — IFRS 1). Если имеет место выборочное применение стандартов, отчетность не будет считаться составленной по МСФО.

Первую финансовую отчетность, которая представляется по МСФО, предприятие должно составлять в соответствии с собственной учетной политикой, основанной на действующих стандартах. Но учетные политики, которые предприятие использует в балансовом отчете по МСФО на начало периода, могут отличаться от предыдущих. Поэтому все корректировки считаются возникшими до даты перехода на МСФО. Это означает, что они должны признаваься непосредственно в нераспределенной прибыли (или в другой категории собственного капитала, если это уместо).

Предыдущие редакции стандартов не применяются. А вот досрочное использование положений новых МСФО разрешается, но с соответствующими примечаниями.

Какую отчетность считать первой

По общему правилу, первый отчет о финансовом положении (баланс), подготовленный по МСФО, субъект хозяйствования составляет на начало периода, за который представляется сравнительная информация. Такая необходимость связана с тем, что в процессе перехода необходимо реклассифицировать статьи активов, обязательств или компонентов капитала на соответствующие статьи, которые требуются по МСФО. В соответствии с МСФО субъект хозяйствования признает в финансовых отчетах все активы и обязательства, за исключением противоречащих МСФО. Сравнительная информация за предыдущий период должна быть ретроспективно пересчитана в соответствии с МСФО с некоторыми возможными исключениями, предусмотренными в приложениях B и D к IFRS 1. Сравнительная информация представляется минимум за год.

То есть, если первая отчетность составлялась на 31 декабря 2012 года, нужно было подготовить также отчеты о финансовом состоянии на 1 января 2011 года, на 31 декабря 2011 года, а также отчеты о совокупном доходе за 2011 и 2012 годы.

Однако Нацбанк, Минфин и Госкомстат в совместном Письме от 07.12.2011 разрешили предприятиям представлять первую финансовую отчетность за 2012 год без сравнительной информации за 2011 год. Несмотря на то, что такое требование противоречит п. 21 IFRS 1, многие украинские предприятия уже успели им воспользоваться. Представленная таким образом финотчетность называется не первой отчетностью, составленной по МСФО, а предварительной (то есть подготовительной). А вот следующую отчетность, которая составлена по состоянию на 31 декабря 2013 года и содержит сравнительную информацию за 2012 год, можно считать полноценной отчетностью по МСФО, если она подготовлена в соответствии со стандартами, действующими на указанную дату (п. 7.3 вышеупомянутого письма).

Фактически, предприятия, которые в отчетности за 2012 год не представляли сравнительную информацию за 2011 год, по итогам 2013 года составляют первую финансовую отчетность по МСФО.

Структура и форма первого отчета

В первый комплект финансовой отчетности, составленной по МСФО, включаются:

• Отчет о совокупном доходе;
• Отчет о финансовом положении;
• Отчет о движении денежных средств;
• Отчет об изменениях в капитале;
• Примечания.

Как отмечалось выше, все формы отчетности должны содержать сравнительную информацию.

Предприятиям, составляющим финансовую отчетность по МСФО, необходимо представлять ее по формам, предусмотренным для предприятий, которые ведут учет по П(С)БУ, но с пометкой на балансовом отчете, что отчетность составлена по МСФО (НП(С)БУ 1).

Чтобы соблюсти требования международных стандартов, в Балансе (Отчете о финансовом положении), Отчете о финансовых результатах, Отчете о движении денежных средств и Отчете о собственном капитале нужно оставить свободными строки, заполнение которых не предусмотрено МСФО.

О том, что отчетность по МСФО составляется впервые, указывается в разделе Примечаний к финансовой отчетности, в котором описаны базовые учетные принципы, на которых основывается отчетность. В этом же разделе приводится переходный Отчет о финансовом положении (Баланс) на дату перехода на МСФО, который состоит из:

• отчета по национальным положениям;
• выполненных корректировок;
• отчета по МСФО.

В согласованиях, которые требуются в соответствии с пп. «а» и «б» п. 24 IFRS 1, должна быть указана достаточно подробная информация, чтобы пользователи смогли понять, какие именно корректировки были сделаны в Отчете о финансовом положении и Отчете о совокупных доходах.

Ко всем выполненным корректировкам нужно давать пояснения (приложение). При этом следует различать исправление ошибок и внесение корректировок, связанных с изменениями в учетных политиках (п. 26 IFRS 1).

Схематический пример составления первого отчета акционерного общества

(по состоянию на 31.12.20Х1)

<...>

4. Основные принципы бухгалтерского учета

4.1 Первое применение МСФО

Компания на дату перехода вела свой учет и составляла финансовую отчетность в соответствии с требованиями украинского законодательства, которые не в полной мере совпадают с МСФО.

Руководство приняло решение составить первую финансовую отчетность по МСФО за год, который завершился 31.12.20Х3. Для этого подготовлен предварительный отчет о финансовом положении на 31.12.20Х1.

Пояснения к таблице согласования

A. Из состава НМА исключены объекты, не отвечающие критериям, предусмотренным в п. 18 МСБУ 38.

B. Согласно п. 46 МСБУ 39 дебиторская задолженность откорректирована в результате перерасчета резерва сомнительных долгов.

C. Начислено обеспечение на выплату премии по результатам 20Х1 года согласно п. 4 МСБУ 19.

D. Согласно требованиям МСБУ 12 уменьшено СПО за счет выполненных корректировок.

E. Как результат, нераспределенная прибыль уменьшилась на 600 тыс. грн.

<…>

Предприятия, которые в соответствии с законодательством составляют финансовую отчетность по МСФО, в частности акционерные общества и страховые компании, в случае составления Примечаний к годовой финансовой отчетности не применяют Форму № 5. Однако Примечания в отчетности по МСФО должны содержать немало другой необходимой информации.

Состав Примечаний к первой финансовой отчетности

Примечания содержат дополнительную информацию к представленной в Отчете о финансовом положении, Отчете о совокупных доходах, отдельном Отчете о прибылях и убытках (если он представляется), Отчете об изменениях в собственном капитале и Отчете о движении денежных средств. К каждой статье, представленной