Несвоевременная регистрация НН и РК: когда отражать в декларации

Неочевидные ошибки по НДС: как избежать последствий

В консультации рассмотрим на примерах, когда отражаются в декларации плательщика НДС несвоевременно зарегистрированные в ЕРНН налоговые накладные и расчеты корректировки (далее – НН, РК). Напомним, согласно п. 201.10 НК предельным сроком регистрации НН/РК является срок, установленный абзацами пятнадцатым – семнадцатым этого пункта. То есть это сроки, в течение которых НН и РК регистрируются без штрафных санкций, предусмотренных п. 120¹.1 НК.

Практические примеры

Пример 1

Покупатель 14.05.19 г. получил товар от поставщика. Отгрузка была первым событием, однако поставщик зарегистрировал НН в ЕРНН 03.06.19 г.

Как действовал бухгалтер покупателя?

Поскольку НН была зарегистрирована в ЕРНН до предельного срока подачи декларации за май, бухгалтер отразил налоговый кредит по НН, зарегистрированной 03.06.19 г., в майской декларации.

В чем ошибся бухгалтер?

Для НН, которые оформлены в период с 1-го по 15-е число месяца, предельным сроком регистрации является последний день этого месяца (абзац пятнадцатый п. 201.10 НК). То есть последний день регистрации НН, выписанной 14.05.19 г., – 31.05.19 г. Выходит, что в нашем случае НН была зарегистрирована с нарушением установленного срока регистрации.

Согласно п. 198.6 НК сумма НДС по НН, которые не были зарегистрированы в ЕРНН, не относится к составу налогового кредита. То есть право на отражение налогового кредита возникает у плательщика НДС только после регистрации НН в ЕРНН. У нас НН зарегистрирована несвоевременно, поэтому право на налоговый кредит возникает у покупателя в периоде ее регистрации и сохраняется за ним в течение 1 095 календарных дней с даты ее оформления (п. 198.6 НК; ОИР, категория 101.23).

Таким образом, наш покупатель получил право отразить НН в декларации начиная с июня 2019 года. Получается, что налоговый кредит в декларации за май был завышен.

Как исправить ошибку?

Для исправления ошибки следует подать уточняющий расчет (далее – УР) к декларации за май, которым откорректировать неправильно отраженную сумму налогового кредита.

Если уменьшение налогового кредита приведет к возникновению недоплаты, сумму такой недоплаты и штраф в размере 3 % нужно уплатить до подачи УР.

Отметим, что в этой ситуации бухгалтер поставщика должен отразить налоговые обязательства в декларации отчетного периода, на который приходится дата их возникновения, то есть в декларации за май.

Нужно ли поставщику при подаче майской декларации заполнять таблицу 1.1 в приложении 5? В этой таблице приводятся суммы НДС из таблицы 1 приложения 2, которые отражались в декларации отчетного периода на основании НН, не зарегистрированных в ЕРНН на дату подачи декларации за май, если такая декларация подавалась до даты регистрации НН в ЕРНН, то есть до 03.06.19 г. Если же майская декларация подавалась после этой даты, заполнять таблицу 1.1 приложения 5 не нужно, так как на дату подачи декларации НН уже будет зарегистрирована в ЕРНН.

Пример 2

Поставщик отгрузил товар покупателю 08.04.19 г. На эту дату была оформлена и зарегистрирована в ЕРНН НН. 22.04.19 г. покупатель вернул часть товара по причине брака. На эту дату поставщик выписал РК и отправил его покупателю на регистрацию. Покупатель зарегистрировал РК 16.05.19 г.

Как действовал бухгалтер поставщика?

Сумма налоговых обязательств была откорректирована в декларации за май.

Как действовал бухгалтер покупателя?

Сумма налогового кредита была откорректирована в декларации за май.

В чем заключается ошибка?

Согласно пп. 192.1.1 НК в случае, когда РК оформлен на уменьшение суммы компенсации стоимости товаров (услуг), поставщик имеет право уменьшить налоговые обязательства только после регистрации РК в ЕРНН. Покупатель уменьшает налоговый кредит по результатам налогового периода, в котором был составлен РК, независимо от факта его регистрации (пп. «б» пп. 192.1.1 НК).

В нашей ситуации покупатель зарегистрировал РК в ЕРНН в мае (т. е. несвоевременно). Поэтому бухгалтер:

• поставщика сделал все верно, поскольку дождался регистрации РК и только после этого откорректировал налоговые обязательства в сторону уменьшения;
• покупателя допустил ошибку, так как уменьшил налоговый кредит в периоде регистрации РК, а должен был это сделать в периоде оформления РК, то есть в декларации за апрель.

Как исправить ошибку?

Чтобы исправить ошибку, бухгалтер покупателя должен подать УР к декларациям за май и апрель, откорректировав ими суммы налогового кредита в этих отчетных периодах.

Пример 3

Покупатель получил товар от поставщика 14.05.19 г., а 20.05.19 г. было подписано допсоглашение с поставщиком, на основании которого цена товара была увеличена. 22.05.19 г. покупатель оплатил товар по новой цене. На эту дату поставщик оформил РК, но зарегистрирован он был 18.06.19 г.

Как действовал бухгалтер поставщика?

Сумма налоговых обязательств была откорректирована в декларации за июнь.

Как действовал бухгалтер покупателя?

Сумма налогового кредита была откорректирована в декларации за июнь.

В чем заключается ошибка?

Если в результате корректировки увеличивается сумма компенсации стоимости товаров (услуг), покупатель увеличивает налоговый кредит только после того, как поставщик зарегистрирует РК в ЕРНН, а поставщик должен увеличить налоговые обязательства по результатам того отчетного периода, в котором был оформлен РК, независимо от факта его регистрации (пп. 192.1.2 НК).

По условиям нашего примера периодом регистрации РК является июнь. Поэтому бухгалтер:

• поставщика ошибся, так как увеличил сумму налоговых обязательств по итогам декларации за июнь, а должен был это сделать в декларации за май;
• покупателя сделал все правильно – он увеличил сумму налогового кредита в периоде регистрации РК в ЕРНН.

Как исправить ошибку?

Бухгалтер поставщика должен оформить УР к декларациям за май и июнь, откорректировав ими суммы налоговых обязательств этих отчетных периодов.