НДС-регистрация, перерегистрация и ее аннулирование

Завершаем бухгалтерский год

В консультации рассмотрим, как субъекту хозяйствования (далее – СХ) зарегистрироваться плательщиком НДС, в каких случаях нужно осуществлять перерегистрацию и что следует учесть при аннулировании НДС-регистрации.

НДС-регистрация

Кто может быть плательщиком НДС

Плательщиками НДС могут быть лица, соответствующие определениям, приведенным в пп. 14.1.139 НК и п. 1.4 Положения № 1130. То есть это юридические и физические лица, которые являются:

• плательщиками на общей системе налогообложения;
• плательщиками единого налога (далее – ЕН) по ставке, предусматривающей отдельную уплату НДС (3 %).

Не могут быть плательщиками НДС единщики первой и второй групп, а также единщики третьей группы, которые уплачивают ЕН по ставке 5 % (пп. 3 п. 297.1 НК).

Что нужно сделать для НДС-регистрации

Для того чтобы стать плательщиком НДС, СХ должен подать в контролирующий орган по своему местонахождению Регистрационное заявление плательщика налога на добавленную стоимость по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению № 1130, далее – Положение № 1130, заявление).

СХ может подать заявление (п. 183.7 НК, п. 3.5 Положения № 1130):

• в орган ГФС лично. При этом физлицо или руководитель юрлица (его представитель) должны иметь при себе документ, подтверждающий личность и полномочия (если заявление подает представитель юрлица);
• средствами электронной связи с соблюдением законодательных требований к электронной цифровой подписи (далее – ЭЦП), если налогоплательщик заключил с органом ГФС договор о признании электронных документов;
• госрегистратору во время проведения госрегистрации юрлица или предпринимателя. В этом случае регистратор передает электронную копию заявления, изготовленную путем сканирования, в орган ГФС.

Обязательная НДС-регистрация

Если общая сумма от осуществления операций поставки товаров (услуг), подлежащих налогообложению, в течение последних 12 календарных месяцев совокупно превышает 1 000 000 грн. (без учета НДС), СХ подлежит обязательной регистрации плательщиком НДС (п. 181.1 НК).

Какие операции включаются в состав налогооблагаемых для целей обязательной НДС-регистрации?

Для целей п. 181.1 НК налогооблагаемыми являются операции, которые подлежат обложению НДС по ставкам 0 %, 7 %, 20 % и освобождены от налогообложения (ОИР, категория 101.01; Письмо ГФС от 29.06.16 г. № 14189/6/99-99-15-03-02-15).

В объем налогооблагаемых операций не включаются операции, которые не являются объектом обложения НДС согласно ст. 196 и 186 НК (если место поставки находится за пределами Украины).

Добровольная НДС-регистрация

СХ, который не подлежит обязательной НДС-регистрации, может зарегистрироваться в качестве плательщика НДС добровольно (п. 182.1 НК).

Срок подачи заявления

При обязательной НДС-регистрации заявление следует подать не позднее 10-го числа календарного месяца, следующего за месяцем, в котором впервые был достигнут объем налогооблагаемых операций 1 млн грн. (п. 183.2 НК). Например, в декабре 2018 года объем налогооблагаемых поставок СХ превысил 1 млн грн. В этом случае заявление нужно подать не позднее 10.01.19 г.

Если СХ регистрируется добровольно, он подает заявление не позднее чем за 20 календарных дней (далее – к. д.) до начала налогового периода, с которого он планирует стать плательщиком НДС (п. 183.3 НК).

Какой срок установлен для рассмотрения заявления?

Орган ГФС обязан в течение 3 рабочих дней (далее – р. д.) после поступления заявления внести в Реестр плательщиков НДС соответствующую запись о результатах его рассмотрения (зарегистрировано, отказано в регистрации, предложено подать новое заявление) (п. 183.9 НК, п. 3.16 Положения № 1130).

Дата НДС-регистрации

Дата НДС-регистрации зависит от ситуации. Так, СХ будет считаться плательщиком НДС (п. 183.9 НК):

• со дня внесения в Реестр плательщиков НДС записи о его НДС-регистрации – в случае обязательной НДС-регистрации;
• с 1-го числа месяца, который наступает после истечения 20 к. д. со дня подачи заявления, или с 1-го числа желаемого (запланированного) месяца – если НДС-регистрация добровольная. Напомним, в заявлении, которое СХ подает для добровольной регистрации, он может указать желаемую дату регистрации – 1-е число месяца, с которого он хочет быть плательщиком НДС;
• с 1-го числа календарного квартала, с которого будет применяться ставка ЕН в размере 3 %, – при переходе на уплату ЕН.

Каким образом СХ может получить выписку из Реестра плательщиков НДС?

По запросу СХ (по форме приложения 13 к Положению № 1130) контролирующий орган предоставляет бесплатно и безусловно в течение 2 р. д., следующих за днем получения такого запроса, выписку из Реестра плательщиков НДС. Выписка действует до внесения изменений в Реестр (п. 183. 11 НК).

Также получить информацию из Реестра плательщиков НДС можно на официальном сайте ГФС в открытой части электронного кабинета.

Последствия несвоевременной НДС-регистрации

Если СХ, который подлежит обязательной НДС-регистрации, не подаст в установленный срок заявление, он несет полную ответственность за неначисление и неуплату налоговых обязательств по НДС на уровне зарегистрированного плательщика НДС, но без права на налоговый кредит и бюджетное возмещение (п. 183.10 НК).

То есть налоговые обязательства у незарегистрированного плательщика НДС все равно возникают в полном объеме и начисляются контролирующим органом самостоятельно по результатам проверки, а право на использование налогового кредита по операциям приобретения товаров (услуг) отсутствует.

Кроме того, за неначисление и неуплату в бюджет налоговых обязательств придется уплатить штраф в размере 25 % суммы определенного налогового обязательства (п. 123.1 НК; ОИР, категория 101.27).

Несет ли незарегистрированный плательщик ответственность за непредставление декларации по НДС?

Нет. Штрафная санкция за неподачу налоговой декларации по НДС в данном случае не предусмотрена. Ведь налоговая отчетность по НДС подается в контролирующий орган лицом, зарегистрированным плательщиком НДС (п. 7 разд. І Порядка № 21).

Переходные операции

Порядок налогообложения переходных операций зависит от правил определения налоговых обязательств. Напомним их:

• в общем случае налоговые обязательства и налоговый кредит возникают на дату первого события (п. 187.1, 198.2 НК);
• если расчет за товары (услуги) осуществляется за счет бюджетных средств, налоговые обязательства у поставщика возникают на дату получения оплаты на банковский счет или других видов компенсации (п. 187.7 НК);
• если налогоплательщик применяет кассовый метод учета НДС (например, согласно п. 187.1, 187.10 НК), тогда датой возникновения налоговых обязательств будет дата получения денег (или других видов компенсации) в счет оплаты поставленных товаров (услуг), а налогового кредита – дата оплаты стоимости (или предоставления других видов компенсации) полученных товаров (услуг).

То есть если событие, на дату которого начисляются налоговые обязательства, произошло:

• до НДС-регистрации – НДС не начисляется;
• начиная с даты НДС-регистрации – тогда НДС начисляется.

НДС-перерегистрация

Когда проводится перерегистрация

НДС-перерегистрация возможна в следующих случаях (п. 183.15 НК, п. 4.1 Положения № 1130):

• при изменении в таких данных налогоплательщика, как код ЕГРПОУ, налоговый номер, наименование предприятия (Ф. И. О. – для предпринимателя), местонахождение (местожительство) физлица. Причем эти изменения не должны быть связаны с прекращением плательщика НДС (кроме случаев, когда плательщик проходит процедуру преобразования);
• расхождении в записях в Реестре плательщиков НДС.

Что нужно сделать для НДС-перерегистрации

Для перерегистрации СХ должен подать в орган ГФС по месту своей регистрации заявление по форме № 1-ПДВ (приложение 1 к Положению № 1130, далее – заявление) с отметкой «Перерегистрация».

Заявление подается в течение 10 р. д., следующих за днем, когда появились основания для перерегистрации (п. 183.15 НК, п. 4.1 Положения № 1130).

Если перерегистрация связана со сменой местонахождения, а значит, и сменой органа ГФС, то до окончания года СХ состоит на учете одновременно в органе ГФС (ч. 7 ст. 45 БК):

• по предыдущему местонахождению (неосновное место учета) – с признаком того, что он является налогоплательщиком до окончания года;
• по новому местонахождению (основное место учета) – с признаком того, что он станет налогоплательщиком со следующего года.

При этом в органе ГФС по неосновному месту учета СХ до конца года уплачивает НДС на территории этой административно-территориальной единицы, а также подает сюда налоговые декларации. А контролирующий орган, в свою очередь, осуществляет администрирование таких налогов и сборов (п. 7.3 Порядка № 1588).

Срок НДС-перерегистрации

Перерегистрация плательщика НДС осуществляется в течение 3 р. д. со дня получения заявления (п. 4.2 Положения № 1130). Датой перерегистрации является последний день указанного срока или любой день до истечения этого срока по желанию налогоплательщика (указывается в заявлении).

Оформление налоговой накладной

До даты перерегистрации плательщик НДС при выписке налоговых накладных (далее – НН) использует свои прежние реквизиты. При этом если меняется наименование юрлица, в НН до момента перерегистрации указываются оба наименования (старое и новое) (п. 4.3 Положения № 1130).

Аннулирование НДС-регистрации

Основания для аннулирования НДС-регистрации

Все эти основания приведены в п. 184.1 НК. Причем по основанию, указанному в пп. «а» п. 184.1 НК, НДС-регистрация аннулируется только по заявлению плательщика НДС, а вот по всем остальным основаниям (приведены в пп. «б»–«з» п. 184.1 НК) – как по заявлению плательщика, так и по решению органа ГФС.

Какие условия должен соблюсти СХ, чтобы аннулировать НДС-регистрацию по своему желанию?

Для применения основания из пп. «а» п. 184.1 НК СХ должен соблюдать два условия:

• быть зарегистрированным как плательщик НДС в течение предыдущих 12 календарных месяцев. Обратите внимание: инициировать аннулирование НДС-регистрации можно по истечении 12 календарных месяцев пребывания в статусе плательщика НДС, начиная со дня, следующего за датой НДС-регистрации (для СХ, вновь зарегистрированных в качестве плательщиков НДС) (п. 5.2 Положения № 1130). Например, СХ, зарегистрированный плательщиком НДС с 01.12.17 г., может подать заявление об аннулировании НДС-регистрации начиная с 02.12.18 г.;
• общая сумма налогооблагаемых поставок товаров (услуг) без учета НДС по данным налоговых деклараций, поданных в орган ГФС за последние 12 календарных месяцев, не должна превышать 1 000 000 грн.

Когда НДС-регистрация может быть аннулирована на основании пп. «г» п. 184.1 НК?

Аннулирование НДС-регистрации на основании пп. «г» п. 184.1 НК возможно по инициативе органа ГФС, если плательщик в течение 12 последовательных отчетных месяцев подает декларации, в которых отсутствуют поставки (приобретения) товаров (услуг). То есть, если плательщик НДС временно не осуществляет деятельность, но при этом не хочет потерять свой статус, он не должен подавать пустые декларации в течение 12 месяцев подряд. Периодически нужно декларировать какие-либо операции.

Аннулирование НДС-регистрации по инициативе ГФС

В этом случае решение об аннулировании НДС-регистрации СХ должен получить в течение 3 р. д. после дня осуществления аннулирования (п. 5.7 Положения № 1130). При этом решение считается принятым в день его подписания, и эта дата будет являться датой аннулирования НДС-регистрации (п. 184.2 НК, п. 5.6 Положения № 1130). То есть может случиться, что какое-то время СХ будет осуществлять свою хозяйственную деятельность, пребывая в полной уверенности, что он плательщик НДС, а на самом деле таковым уже не является.

Аннулирование НДС-регистрации по решению СХ

Для аннулирования НДС-регистрации по собственному желанию СХ должен подать в орган ГФС по своему местонахождению заявление об аннулировании регистрации (далее – заявление) по форме № 3-ПДВ (приложение 3 к Положению № 1130).

Заявление должно содержать все обязательные реквизиты, подпись заявителя, если плательщик – физлицо, или подпись ответственного или уполномоченного лица, если плательщик – юрлицо, а также печать (при наличии). Если СХ заключил с органом ГФС договор о признании электронных документов, заявление может быть подано в электронном виде с наложением ЭЦП (п. 5.3 Положения № 1130).

Если в заявлении отсутствует какая-либо информация или указана недостоверная информация, орган ГФС может в 10-дневный срок со дня получения заявления обратиться к заявителю с предложением подать новое заявление (с указанием причины неприема предыдущего).

Дата аннулирования НДС-регистрации

Датой аннулирования НДС-регистрации является (п. 184.2 НК):

• дата подачи заявления или принятия решения об аннулировании НДС-регистрации органом ГФС – при аннулировании на основании заявления СХ;
• дата принятия решения об аннулировании НДС-регистрации органом ГФС – при аннулировании по решению органа ГФС.

Последствия аннулирования НДС-регистрации

При аннулировании НДС-регистрации СХ сталкиваются с определенными проблемами. И если СХ, которые сами инициируют эту процедуру, могут подготовиться к ней, то при аннулировании по решению органа ГФС ситуация намного сложнее. Рассмотрим подробнее проблемы, которые возникают при этом.

1. Начисление налоговых обязательств согласно п. 187.4 НК.

При аннулировании НДС-регистрации нужно не позднее даты такого аннулирования начислить налоговые обязательства на товары (услуги), необоротные активы, по которым был отражен налоговый кредит и которые не были использованы плательщиком НДС в хозяйственной деятельности до даты аннулирования (п. 184.7 НК). При этом базой налогообложения является обычная цена, соответствующая уровню рыночных цен (пп. 14.1.71, 14.1.219, п. 184.7 НК).

В декларацию по НДС за последний отчетный период нужно включить налоговые обязательства по товарам (услугам), необоротным активам, которые числятся на балансе на дату аннулирования НДС-регистрации, а также по дебиторской задолженности за оплаченные, но не полученные товары (услуги), необоротные активы (ОИР, категория 101.03).

Для начисления налоговых обязательств нужно выписать сводную НН, заполнив ее так (п. 8, 12 Порядка № 1307):

• в верхней левой части в графе «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причини делается пометка «X» и указывается тип причины «10»;
• строке «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» – условный ИНН «600000000000»;
• строке «Отримувач (покупець)» налогоплательщик указывает собственное наименование (Ф. И. О.);
• строка «Податковий номер платника податку або серія (за наявності) та номер паспорта», предусмотренная для данных покупателя, не заполняется;
• в графе 2 раздела Б «Опис (номенклатура) товарів (послуг) продавця» указываются даты составления и порядковые номера НН, на основании которых формировался налоговый кредит;
• графе 4 – «грн.»;
• графе 10 «Обсяги постачання» – стоимость (часть стоимости) товара/услуги, необоротного актива, на которую начисляется НДС;
• графы 3.1, 3.2, 3.3, 5–9, 12 не заполняются.

2. Регистрация НН и расчета корректировки (далее – РК) в ЕРНН.

Право на регистрацию НН и РК в ЕРНН имеет только плательщик НДС. Значит, день аннулирования НДС-регистрации является последним днем, когда налогоплательщик может зарегистрировать НН или РК, даже если на этот день еще не истек срок регистрации НН и РК, установленный п. 201.10 НК (ОИР, категория 101.16).

3. Исправление ошибок.

Следует помнить, что исправить ошибки плательщик должен до аннулирования НДС-регистрации, ведь потом он не сможет это сделать: его исключают из Реестра плательщиков НДС (ОИР, категория 101.03).

4. Отрицательное значение и бюджетное возмещение.

Плательщик ЕН при аннулировании НДС-регистрации должен учесть, что остаток отрицательного значения, который не был использован в счет погашения налоговых обязательств последнего отчетного периода (стр. 21 декларации за последний отчетный период), будет потерян, ведь его возврат при аннулировании НДС-регистрации НК не предусмотрен.

А вот сумма бюджетного возмещения, задекларированная по результатам последнего отчетного периода, должна быть получена СХ в установленные ст. 200 НК сроки, несмотря на то, что на дату ее получения СХ уже лишится статуса плательщика НДС (п. 184.9 НК).

5. Возврат излишне уплаченных сумм на электронный счет в системе электронного администрирования НДС (далее – СЭА).

После аннулирования НДС-регистрации налоговые обязательства, подлежащие уплате по итогам декларирования за последний отчетный период, погашаются за счет денежных средств на счете в СЭА (п. 27 Порядка № 569). Если денег на счете в СЭА недостаточно, СХ должен перечислить недостающую сумму с текущего счета. При излишке остаток после зачисления в уплату налоговых обязательств перечисляется в бюджет, а счет в СЭА закрывается.

Таким образом, СХ может вернуть из бюджета излишне уплаченные средства на свой текущий счет, подав в орган ГФС заявление в произвольной форме (п. 43.4, 43.5 НК; п. 27 Порядка № 569).

Переходные операции

Порядок налогообложения переходных операций зависит от периода, на который приходится первое событие согласно ст. 187, п. 198.2 НК. То есть если событие, на дату которого начисляются налоговые обязательства, произошло:

• до аннулирования НДС-регистрации – НДС начисляется;
• после аннулирования НДС-регистрации – НДС не начисляется.

Выводы

Если объем налогооблагаемых поставок СХ за последние 12 календарных месяцев превысит 1 000 000 грн., он должен будет зарегистрироваться плательщиком НДС в обязательном порядке.

Аннулирование НДС-регистрации может осуществляться как по желанию СХ, так и по решению органа ГФС.