Акценты этой статьи:

в договоре о финансовой аренде должно быть указано, переходит ли к арендатору право собственности на арендуемый актив по окончании срока аренды;
стороны должны договориться, уплачивает ли арендатор гарантированную ликвидационную стоимость и в каком размере;
начисление амортизации согласно МСФО начинается со дня приобретения актива, а согласно П(С)БУ и правилам налогового учета – с месяца, следующего за месяцем ввода актива в эксплуатацию (за исключением производственного метода начисления амортизации).

Необходимые расчеты

Прежде чем отражать арендные операции в бухгалтерском и налоговом учете, сторонам нужно оговорить все условия аренды, составить график платежей и установить размер арендного платежа.

Пример

В аренду предоставляется упаковочная линия (арендодатель – не производитель) справедливой стоимостью 200 000 грн. с НДС, при этом:

себестоимость линии – 160 000 грн.;
полезный срок службы – 6 лет;
срок аренды – 5 лет. Начало срока аренды – 6 января 2014 года, окончание – 5 января 2019 года;
рыночная ставка на заемный капитал – 15 %;
дополнительные первоначальные расходы арендодателя на оценку линии – 5 000 грн. без НДС. Сумма дополнительных первоначальных прямых затрат погашается арендатором в составе арендных платежей (§ 38 МСФО 17);
ликвидационная стоимость в конце срока аренды по независимой оценке составит 10 000 грн. (в графике выплат рассмотрим варианты для гарантированной и для негарантированной ликвидационной стоимости);
выплата процентов предусмотрена по типу пренумерандо (т. е. в начале периода);
в конце срока аренды переход права собственности на линию к арендатору не предусмотрен, но данная аренда является финансовой в соответствии с п. «в» § 10 МСБУ 17.

Арендодателю нужно определить сумму арендного платежа расчетным путем.

Дисконтированная ликвидационная стоимость на дату заключения договора составляет:

10 000,00 грн. х 0,497177 = 4 971,77 грн.,

где 0,497177 – значение настоящей стоимости одной денежной единицы для ставки 15 % и периода 5 лет.

Текущая (приведенная) стоимость всей стоимости аренды равна произведению суммы минимального арендного платежа и фактора приведенной стоимости:

ТВА = А х [1 + (1 – 1 : (1 + i)^n–1) : i].

где А – сумма арендного платежа;

[(1 – 1 : (1 + i)ⁿ) : і] – фактор приведенной стоимости;

n – количество периодов;

i – ставка процента.

Рассчитаем ежегодный арендный платеж:

(205 000 – 4 971,77) : [1 + (1 – 1 : (1 + 0,15)⁴] : 0,15) = 51 888,29 (грн.).

Для расчета суммы арендного платежа можно воспользоваться функцией ПЛТ программного обеспечения EXEL, где:

Ставка = 15 %;

К_пер (количество периодов) = 5;

Пс (приведенная или нынешняя стоимость) = 205 000;

Бс (гарантированная ликвидационная стоимость) = –10 000;

Тип = 1 (пренумерандо).

Таблица 1. График арендных платежей, если договором предусмотрена
выплата ликвидационной стоимости в конце срока аренды

Дата	Номер арендного платежа	Арендный платеж	В т. ч. проценты	В т. ч. погашение долга	Остаток долга на дату
1	2	3	4	5	6
05.01.14 г.		–	–	–	205 000,00
06.01.14 г.	1	51 888,29	–	51 888,29	153 111,71
06.01.15 г.	2	51 888,29	22 966,76	28 921,53	124 190,18
06.01.16 г.	3	51 888,29	18 628,53	33 259,76	90 930,42
06.01.17 г.	4	51888,29	13 639,56	38 248,73	52 681,69
06.01.18 г.	5	51 888,29	7 902,25	43 986,04	8 695,65
05.01.19 г.	6	10 000,00	1 304,35	8 695,65	–
Всего		269 441,45	64 441,45	205 000,00	–

Таким образом, получаем: валовая инвестиция в аренду – 269 441,45 грн., незаработанный финансовый доход – 64 441,45 грн.

Таблица 2. График арендных платежей, если договором
не предусмотрена выплата ликвидационной стоимости

Дата	Номер арендного платежа	Сумма арендного платежа	В т. ч. проценты	В т. ч. погашение долга	Остаток долга на дату
1	2	3	4	5	6
05.01.14 г.		–	–	–	205 000,00
06.01.14 г.	1	53 177,99	–	53 177,99	151 822,01
06.01.15 г.	2	53 177,99	22 773,3	30 404,69	121 417,32
06.01.16 г.	3	53 177,99	18 212,6	34 965,39	86 451,93
06.01.17 г.	4	53 177,99	12 967,79	40 210,2	46 241,73
06.01.18 г.	5	53 177,99	6 936,26	46 241,73	0,00
Всего		265 889,95	60 889,95	205 000,00	–

Здесь суммы немного меньше: валовая инвестиция в аренду – 265 889,95 грн., незаработанный финансовый доход – 60 889,95 грн.

Отражение арендных операций в учете сторон

Таблица 3. Учет у арендодателя при гарантированной ликвидационной стоимости
(грн.)

№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Бухгалтерский учет			Налоговый учет
№ п/п	Содержание операции	Первичные документы	Дт	Кт	Сумма	Доход	Расходы
1	2	3	4	5	6	7	8
1	Передано оборудование арендатору	Акт приемки-передачи	181	712	205 000,00	170 833,33	–
2	Начислены налоговые обязательства по НДС	Налоговая накладная	712	641	34 166,67	–	–
3	Списана себестоимость переданного оборудования	Бухгалтерская справка	976	104	160 000,00	–	160 000,00
4	Отнесена на расходы стоимость экспертной оценки	Акт выполненных услуг	949	685	5 000,00	–	5 000,00
5	Отражен финансовый результат	Бухгалтерская справка	712	791	170 833,33	–	–
			791	976	160 000,00	–	–
			791	949	5 000,00	–	–
1-й год аренды
6	Включена в состав текущей задолженности часть долгосрочных обязательств, которая подлежит погашению в течение года	Договор, график платежей	377	181	51 888,29	–	–
7	Поступил арендный платеж	Выписка из банка	311	377	51 888,29	–	–
2-й год аренды
8	См. п. 6	Договор, график платежей	377	181	28 921,53	–	–
9	Начислены проценты	Договор, график платежей	373	732	22 966,76	22 966,76*	–
10	Поступил арендный платеж	Выписка из банка	311	377	28 921,53	–	–
10	Поступил арендный платеж	Выписка из банка	311	373	22 966,76	–*	–
11	Отражен финансовый результат	Бухгалтерская справка	732	792	22 966,76	–	–
3-й год аренды
12	См. п. 6	Договор, график платежей	377	181	33 269,76	–	–
13	См. п. 9	Договор, график платежей	373	732	18 628,53	18 628,53	–
14	См. п. 10	Выписка из банка	311	377	33 269,76	–	–
14	См. п. 10	Выписка из банка	311	373	18 628,53	–	–
15	См. п. 11	Бухгалтерская справка	732	792	18 628,53	–	–
4-й год аренды
16	См. п. 6	Договор, график платежей	377	181	38 248,73	–	–
17	См. п. 9	Договор, график платежей	373	732	13 639,56	13 639,56	–
18	См. п. 10	Выписка из банка	311	377	38 428,73	–	–
18	См. п. 10	Выписка из банка	311	373	13 639,56	–	–
19	См. п. 11	Бухгалтерская справка	732	792	13 639,56	–	–
5-й год аренды
20	См. п. 6	Договор, график платежей	377	181	52 681,69	–	–
21	См. п. 9	Договор, график платежей	373	732	7 902,25

Прямая финансовая аренда: пример учета по МСБУ 17